INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku opatrzonym datą 07 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 07 października 2011r.), uzupełnionym w dniach 26 października 2011r. i 22 grudnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami ze środków otrzymanych przed zawarciem umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu wraz z odsetkami ze środków otrzymanych przed zawarciem umowy sprzedaży.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z dnia 21 października 2011r. oraz 16 grudnia 2011r. Znak: IBPB II/2/415-1085/11/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnień dokonano w dniach 26 października 2011r. oraz 22 grudnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonał zbycia nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 322/2 i 323/2, w tym działki nr 322/2 przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Działka 323/2 powstała z podziału działki nr 323, którą wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 07 lutego 1974r., natomiast działkę nr 322/2 wnioskodawca nabył z małżonką do wspólności majątkowej w wyniku umowy zamiany sporządzonej w dniu 31 maja 2011r.

W dniu 28 kwietnia 2011r. podatnik wraz z małżonką przystąpił do przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której otrzymał od kupującego część ceny sprzedaży w kwocie 30 000,00 zł. Decyzja o sprzedaży nieruchomości została podjęta w związku z informacją o przygotowywanym wypowiedzeniu umowy kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę w dniu 20 lutego 2008r. Następnie w dniu 11 maja 2011r. podatnik wraz z małżonką przeznaczył kwotę 30 000,00 zł uzyskaną tytułem części ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z należnymi odsetkami. Opisany kredyt nie został zaciągnięty na nabycie zbywanej nieruchomości – kredyt ten został zaciągnięty w 2008r. na rozbudowę posiadanego budynku mieszkalnego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przystępując do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży działek oznaczonych nr 322/2 i 323/2 wnioskodawca nie był właścicielem działki nr 322/2. W dniu 06 kwietnia 2011r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę zamiany dotyczącą m.in. działki nr 322/2, a następnie w dniu 28 kwietnia 2011r. przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą działki nr 323/2, której wnioskodawca był właścicielem i działki nr 322/2, której właścicielem nie był jeszcze na moment podpisywania przedwstępnej umowy sprzedaży. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży działek nr 323/2 i 322/2 (określonym w umowie przedwstępnej z dnia 28 kwietnia 2011r.) było nabycie przez wnioskodawcę działki nr 322/2 w drodze umowy zamiany. W dniu 31 maja 2011r. wnioskodawca przystąpił do przyrzeczonej umowy zamiany, w wyniku której m.in. nabył działkę nr 322/2, po czym przystąpił do przyrzeczonej umowy sprzedaży działek nr 323/2 i 322/2.

Wnioskodawca tytułem uzupełnienia wskazał, że przedmiot sprzedaży nie musi istnieć w chwili zawarcia umowy (czy to umowy sprzedaży czy to umowy przedwstępnej sprzedaży) – sprzedaż może dotyczyć rzeczy przyszłej (emptio rei speratae) i wówczas uważa się, że umowa sprzedaży (bądź przedwstępna umowa sprzedaży) zawarta jest pod warunkiem zawieszającym. Jak wskazuje wnioskodawca taka sytuacja miała miejsce w jego przypadku – umowa przedwstępna sprzedaży działek oznaczonych nr 323/2 i 322/2 dotyczyła działki nr 323/2, której był właścicielem i działki nr 322/2, której właścicielem miał dopiero zostać (rzecz przyszła) i zawarta była pod warunkiem zawieszającym (nabycie wraz z małżonką działki nr 322/2 w drodze umowy zamiany).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonaną po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości ze środków uzyskanych przy tej umowie przedwstępnej tytułem części ceny sprzedaży, można uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ spłata kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpiła ze środków uzyskanych przy przedwstępnej umowie sprzedaży tytułem części ceny sprzedaży – istnieje podstawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości lub prawa jest nabycie na własność innej nieruchomości lub prawa. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości lub praw.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że w dniu 31 maja 2011r. sprzedał nieruchomości oznaczone jako działki gruntu nr 322/2 i 323/2, w tym działkę nr 322/2 przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Działka 323/2 powstała z podziału działki nr 323, którą wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 07 lutego 1974r., natomiast działkę nr 322/2 wnioskodawca nabył z małżonką do wspólności majątkowej w wyniku umowy zamiany objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 31 maja 2011r. W dniu 28 kwietnia 2011r. wnioskodawca otrzymał zaliczkę w wysokości 30 000,00 zł, którą przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na rozbudowę posiadanego budynku mieszkalnego.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w dniu 31 maja 2011r. sprzedaż nabytej 07 lutego 1974r. działki nr 323/2 nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części odpowiadający cenie działki 323/2 nabytej w dniu 07 lutego 1974r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż w dniu 31 maja 2011r. działki nr 322/2 stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zamiany.

Z uwagi na fakt, iż nabycie sprzedanej działki nr 322/2 nastąpiło w dniu 31 maja 2011r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży działki nr 322/2 będzie wartość jaka jest wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiada wartości rynkowej, którą można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące przedmiotem sprzedaży. Przy czym jeżeli nabyciu własności sprzedanej później nieruchomości towarzyszy otrzymanie dopłaty, to wartość nieruchomości lub prawa oddanego w drodze zamiany należy pomniejszyć o tę dopłatę. Oczywistym jest bowiem, że chodzi o możliwość odliczenia od przychodu ze sprzedaży jedynie faktycznie poniesionego kosztu nabycia zbywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia działki nr 322/2, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia działki nr 322/2 zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Istotny jest jednakże zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Ponoszenie wydatków przed datą odpłatnego zbycia nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   • nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   • nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   • nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   • budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   • rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
   
   – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
   
   
2. wydatki poniesione na:
   • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   • spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   
   – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
   
   

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega kumulowaniu ulg i sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na rozbudowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie rozbudowę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 kwietnia 2011r. wnioskodawca otrzymał zaliczkę w wysokości 30 000,00 zł, którą przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na rozbudowę posiadanego budynku mieszkalnego. Powyższą zaliczkę wnioskodawca otrzymał z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży m.in. działki nr 322/2, natomiast definitywną umowę sprzedaży nieruchomości (w tym działki nr 322/2) zawarto w dniu 31 maja 2011r. Wydatkowanie zaliczki miało miejsce w dniu 11 maja 2011r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami – jest co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie dzień 31 maja 2011r. Powyższe oznacza, że kwota zaliczki wydatkowana w dniu 11 maja 2011r. czyli przed datą odpłatnego zbycia działki nr 322/2, a przeznaczona na spłatę kredytu nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe bowiem spłata kredytu zaciągniętego na rozbudowę posiadanego budynku mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia nie uprawnia wnioskodawcy do skorzystania ze zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży działki nr 322/2 ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy czyli kosztem nabycia sprzedanej działki oraz ewentualnymi nakładami na tę działkę, które zwiększyły jej wartość, chyba że do dnia 31 grudnia 2013r. wnioskodawca przeznaczy środki uzyskane z tytułu sprzedaży działki nr 322/2 na własne cele mieszkaniowe zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.