2017.06.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.45.2017.1.JP
z 22 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz w zakresie organizowania turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych,
nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz w zakresie organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym, organizowania turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych, organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat T jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7, Dom Wczasów Dziecięcych w J jest jednostką podległą Powiatu T.

Dom Wczasów Dziecięcych w J nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Jednakże od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, będąc powiatową jednostką budżetową podlega konsolidacji rozliczeń VAT wraz z Powiatem T.

Dom Wczasów Dziecięcych w J jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (ustawa o systemie oświaty, art. 2 pkt 7). Jest placówką nieferyjną, tzn. prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

Dom Wczasów Dziecięcych w J jest jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest samorząd powiatowy. Placówka zgodnie ze statutem nie prowadzi działalności zarobkowej. Działalność placówki została sklasyfikowana w 2004 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu: organizowanie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (kolonie, zimowiska) we własnym lub dzierżawionym obiekcie, obejmujące transport, zakwaterowanie wyżywienie, realizację programu, zapewnienie opieki pedagogicznej PKWiU 55.23.11-00.00 „Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci” - świadczenie na zlecenie jedynie usług zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników kolonii i zimowiska, w domu wczasowym bez zapewnienia opieki wychowawczej (od 2008 r. PKWiU 55.20.19) PKWiU 55.23.12-00.00 „Usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe” (od 2008 r. 55.10.10).

Placówka nie jest wpisana do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych.

Działalność placówki regulują głównie dwa rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej wydane na podstawie ustawy o systemie oświaty:

Art. 60 ust. 2 - tj. Rozporządzenie MENiS z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych (Dz. U. Nr 52, poz. 466);
Art. 71 ust. 1 pkt 1 - tj. Rozporządzenie MEN z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015r. poz. 1872), zwane dalej rozporządzeniami o placówkach.

Zgodnie z rozporządzeniami jw. (§ 66 i 67):

placówka zapewnia wychowankom całodobową opiekę; w ramach tego Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie i wyżywienie, oraz opiekę pedagogiczną w tym zajęcia lekcyjne;
jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych;
prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych;
w szczególności wykonuje następujące zadania:
1. organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych i specjalistycznych;
2. organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków;
3. organizowanie aktywnych form wypoczynku.

W ramach ww. zadań placówka zapewnia program zajęć zgodnie z programem edukacyjnym, wychowawczym i profilaktyki uchwalonymi przez radę pedagogiczną a w ciągu trwania zajęć dydaktycznych również naukę zgodnie z uzgodnieniami z macierzystą szkołą wychowanka.

Placówka organizuje turnusy specjalistyczne jak: wyrównywanie szans edukacyjnych, maratony przed maturą, ekologiczne, regionalne, sportowe, profilaktyczne, itp. przez okres całego roku szkolnego także w okresie wolnym od zajęć dydaktycznych. Placówka posiada własną bazę lokalową w postaci budynków oddanych w trwały zarząd przez organ prowadzący. Posiada własną stołówkę oraz sale lekcyjne, sale ogólnego użytku (świetlica, sala tenisa stołowego itp.) a także miejsca noclegowe, dodatkowo wynajmuje salę gimnastyczną i sale lekcyjne oraz korzysta z boiska szkolnego na podstawie umowy z Zespołem Szkół w J. Na stałe zatrudnia wychowawców na podstawie Karty Nauczyciela – art. 42 ust. 3 pkt 8 tabeli, którzy prowadzą zajęcia z dziećmi (w tym lekcyjne) i psychologa. Nauczyciele korzystają
z 35 dni urlopu w ciągu roku.

Zatrudnia także samorządowych pracowników administracji i obsługi. Dodatkowo zatrudnia na niektórych turnusach wychowawców lub nauczycieli, sporadycznie instruktorów czy innych specjalistów na umowę o pracę lub umowę zlecenie.

Każdy z korzystających staje się wychowankiem placówki i jest wpisywany na listę wychowanków oraz do ewidencji wychowanków w Systemie Informacji Oświatowej tzw. „SIO”. Wychowankowie przebywający w placówce spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez kontynuowanie nauki w domu wczasów. Nauka jest prowadzona według programu nauczania (przysłanego i uzgodnionego ze szkołą macierzystą wychowanka) lub zgodnie z programem edukacyjnym placówki (uchwalonym przez Radę Pedagogiczną placówki), przez wychowawców domu wczasów oraz nauczycieli przyjeżdżających z macierzystej szkoły. Zajęcia lekcyjne organizowane są w zespołach klasowych lub klasach łączonych albo grupach. Na program edukacyjny składają się m.in. programy edukacji artystycznej, ekologicznej, regionalnej i krajoznawczej, edukacji europejskiej, edukacji informatycznej i multimedialnej, edukacji dla bezpieczeństwa, zajęć rekreacyjno-sportowych, zajęć kulturalno-rozrywkowych, zajęć z psychologiem. Po zakończeniu pobytu wychowanka w placówce dyrektor przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom (prawnym opiekunom). Wyżej wymienione zasady dotyczą wszystkich organizowanych przez placówkę turnusów.

Z punktu widzenia jednostek rezerwujących czy organizacji roku szkolnego można turnusy podzielić na następujące typy:

Pierwszy rodzaj działalności to turnusy organizowane dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym. Turnusy są z reguły 5 dniowe od poniedziałku do piątku, ale zdarzają się turnusy dłuższe obejmujące również weekendy. Uczniowie zazwyczaj przyjeżdżają wraz z nauczycielami delegowanymi przez dyrektora a ze szkołą podpisywana jest umowa. Koszty wyżywienia oraz zakwaterowania ponoszą rodzice dzieci. Nauczyciele przyjezdni realizują w placówce swój tygodniowy przydział zajęć dydaktycznych, wychowawczych, opiekuńczych z macierzystej szkoły. Nauczyciele przyjeżdżający z dziećmi dokonują płatności tyko za wyżywienie zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora. Czasami zdarza się, że nauczyciele ze szkół rezerwujących, organizują swój pobyt przez biuro podróży, ono podpisuje umowę i dokonują płatności na podstawie faktury. Wtedy również dyrektor szkoły jest osobą delegującą nauczycieli i dzieci (zgodnie z drukiem skierowania dla klasy). Wychowankowie odbywają zajęcia lekcyjne zgodnie z programem macierzystej szkoły lub programem edukacyjnym placówki. Są wpisywani do księgi wychowanków, do systemu „SIO” i na zakończenie turnusu otrzymują informację o uzyskanych ocenach, zachowaniu i kondycji psychofizycznej.
Drugim rodzajem turnusów są turnusy odbywające się w okresie wakacji, ferii zimowych, przerw świątecznych itp. organizowane dla uczestników indywidualnych. Placówka prowadzi nabór poprzez ogłoszenie na stronie internetowej terminów oraz tematów turnusów. W trakcie trwania turnusów zajęcia z dziećmi prowadzone są przez wychowawców placówki oraz nauczycieli zatrudnionych dodatkowo. Ponieważ jest to czas wolny od zajęć lekcyjnych, zajęcia prowadzone są zgodnie z programem edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych. Są to turnusy tematyczne, które organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach. Odpłatność za wyżywienie i zakwaterowanie (ustaloną na podstawie rozporządzenia o placówkach) dokonują rodzice dzieci. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się wychowankami placówki, są wpisywane do księgi wychowanków, do systemu „SIO” i na zakończenie turnusu dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka.
Trzeci typ turnusów to organizowanie wypoczynku dla dzieci z rodzin najuboższych, z problemami alkoholowymi, itp. Placówka bierze udział w przetargu na organizację kolonii ogłaszanym przez kuratorium oświaty. Odpłatność za wyżywienie i zakwaterowanie odbywa się i jest ustalana na podstawie rozporządzenia o placówkach. Pod wymogi przetargu do kosztów zakwaterowania i wyżywienia doliczane są dodatkowo koszty wynikające z realizacji umowy. Są to koszty przywozu i odwozu dzieci, ubezpieczenia dzieci, dodatkowego programu, w tym kilku wycieczek autokarowych, dodatkowych materiałów i narzędzi do realizacji zajęć, również dodatkowej kadry pedagogicznej (np. kierownik kolonii), medycznej, zakwaterowania i wyżywienia kontrolujących z ramienia Kuratorium Oświaty. Nie dolicza się zysków. Zajęcia z dziećmi prowadzone są przez nauczycieli placówki oraz wychowawców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zgodnie z „Programem kolonii” opracowanym przez wychowawców DWD i przyjętym do realizacji na spotkaniu Rady Pedagogicznej. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się wychowankami placówki, wpisywane są do księgi wychowanków oraz systemu „SIO” i na zakończenie turnusu dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka. Turnusy te organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach z uwzględnieniem przepisów o wypoczynku.
Czwarty typ turnusów polega na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną. Wśród przyjeżdżających nauczycieli, instruktorów - jest kierownik, na którym spoczywa współodpowiedzialność za program pobytu i organizację. Ta forma pobytu zgłaszana jest przez organizatora czyli przyjeżdżającą grupę do kuratorium oświaty. Ze strony placówki zapewniane jest przyjeżdżającym: wyżywienie i zakwaterowanie, korzystanie z pomocy dydaktycznych, materiałów do zajęć, obiektów oraz współudział nauczycieli Wnioskodawcy w zajęciach. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się wychowankami placówki, wpisywane są do księgi wychowanków oraz systemu „SIO” i na zakończenie pobytu wychowanka w domu wczasów, dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka. Turnusy te organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach z uwzględnieniem przepisów o wypoczynku.

Zdarza się, że na jednym turnusie przebywają uczniowie szkół, które mają ferie zimowe i szkół które nie mają ferii (ze względu na to, że ferie są ruchome), jak również, że grupy np. przyjeżdżają w dniu, który jest dniem zajęć dydaktycznych a wyjeżdżają już w przerwie świątecznej, która jest wolna od zajęć dydaktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy organizowane turnusy dzieci i młodzieży w trakcie trwania roku szkolnego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016 poz., 710 z późn. zm.)?
Czy organizowane turnusy odbywające się w okresie wakacji i ferii zimowych, dla uczestników indywidualnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016 poz. 710 z p. zm.)?
Czy organizowanie turnusu w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r. poz. 736 z p. zm.)?
Czy organizowane podczas wakacji i ferii zimowych grupy zorganizowane tzn. uczestnicy przyjeżdżają też ze swoimi wychowawcami może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r. poz. 736 z p. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy o podatku od towarowi usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty a także usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r. poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem Wnioskodawcy powołane powyżej przepisy wskazują, że Dom Wczasów Dziecięcych może skorzystać z ww. zwolnienia w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej form działalności (pkt 1-4).

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizującym swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form, okresowego pobytu dzieci i młodzieży, w tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenia usług dodatkowych ściśle z ww. usługami związanymi w tym zapewnienie warunków socjalno-bytowych. Wnioskodawca realizuje swoje zadania wynikające z § 66 do 72 rozporządzenia MEN z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015r. poz. 1872). Zgodnie z § 72 rozporządzenia MEN Wnioskodawca jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. Zgodnie z § 68 rozporządzenia jw. wychowankowie mogą przebywać w placówce nie dłużej niż 12 tygodni i Wnioskodawca spełnia ten warunek co do wychowanków. Wnioskodawca jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ponieważ zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca działa świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną i pracowników administracyjno- obsługowych). Realizacja zadań określonych w § 66 do 72 rozporządzenia MEN z dnia 5 listopada 2015r. odbywa się w sposób kompleksowy w oparciu o własnych pracowników i bazy lokalowej Wnioskodawcy jak również przez zakup usług firm zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz w zakresie organizowania turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych,
nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz w zakresie organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i ww. rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Powiat za pośrednictwem jednostki budżetowej jaką jest Dom Wczasów Dziecięcych są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Z opisu sprawy wynika, że Dom Wczasów Dziecięcych jest jednostką podległą Powiatu T. Od dnia 1 stycznia 2017 r. będąc powiatową jednostką budżetową podlega konsolidacji rozliczeń VAT wraz z Powiatem.

Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (ustawa o systemie oświaty, art. 2 pkt 7). Jest placówką nieferyjną, tzn. prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne. Jest jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest samorząd powiatowy. Placówka zgodnie ze statutem nie prowadzi działalności zarobkowej.

Działalność placówki regulują głównie dwa rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej wydane na podstawie ustawy o systemie oświaty:

Art. 60 ust. 2 - tj. Rozporządzenie MENiS z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych (Dz. U. Nr 52, poz. 466);
Art. 71 ust. 1 pkt 1 - tj. Rozporządzenie MEN z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015r. poz. 1872), zwane dalej rozporządzeniami o placówkach.

Zgodnie z rozporządzeniami jw. (§ 66 i 67):

placówka zapewnia wychowankom całodobową opiekę; w ramach tego Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie i wyżywienie, oraz opiekę pedagogiczną w tym zajęcia lekcyjne;
jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych;
prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych;
w szczególności wykonuje następujące zadania:
1. organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych i specjalistycznych;
2. organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków;
3. organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy organizowane turnusy dzieci i młodzieży w trakcie trwania roku szkolnego oraz organizowane turnusy odbywające się w okresie wakacji i ferii zimowych, dla uczestników indywidualnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy o podatku od towarów i usług

W myśl art. 71 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 5 i 7, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Rodzaje i szczegółowe zasady działania publicznych placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania określa § 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. z 2015 r. poz. 1872).

Zgodnie z § 56 ww. rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Dom wczasów dziecięcych, zgodnie z definicją zawartą w § 66 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. W tym celu prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia (obowiązującego od dnia 1 września 2016 r.) do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:

organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Zgodnie z § 68 ww. rozporządzenia, okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni.

Natomiast z § 69 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia wynika, że dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę. W porze nocnej opiekę sprawuje wychowawca grupy wychowawczej.

Zgodnie z § 70 ust. 1 ww. rozporządzenia, podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w domu wczasów dziecięcych jest grupa wychowawcza.

W myśl § 72 ww. rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

Zgodnie z § 71 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że działania Domu Wczasów Dziecięcych polegające na organizowaniu turnusów dzieci i młodzieży w trakcie trwania roku szkolnego oraz turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych, dla uczestników indywidualnych, realizowane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, jeżeli głównym celem pobytu wychowanków jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Dom Wczasów Dziecięcych jest jednostką objętą systemem oświaty – odnośnie organizowanych przez niego turnusów, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując, świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych, jako jednostkę objętą systemem oświaty, usługi w zakresie kształcenia i wychowania – tj. organizowanie turnusów dzieci i młodzieży w trakcie trwania roku szkolnego oraz turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych, dla uczestników indywidualnych – będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także, czy organizowane turnusy w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz turnusy, podczas wakacji i ferii zimowych, kiedy grupy zorganizowane tzn. uczestnicy przyjeżdżają też ze swoimi wychowawcami, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z analizy powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

W przedmiotowej sprawie, druga przesłanka wynikająca z tego przepisu nie została spełniona. Jak wskazał Wnioskodawca, zdarza się, że na jednym turnusie przebywają uczniowie szkół, które mają ferie zimowe i szkół które nie mają ferii (ze względu na to, że ferie są ruchome), jak również, że grupy np. przyjeżdżają w dniu, który jest dniem zajęć dydaktycznych a wyjeżdżają już w przerwie świątecznej, która jest wolna od zajęć dydaktycznych. Zatem należy uznać, że działalność DWD jest prowadzona dla dzieci i młodzieży z różnych szkół, nie tylko ze szkół jednego powiatu.

Tymczasem wskazane wyżej zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na kolonię, czy zimowisko u danego organizatora powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz usługi organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną, Wnioskodawca – działając za pośrednictwem Domu Wczasów Dziecięcych, jako podmiot objęty ustawą o systemie oświaty, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jednakże wyłącznie w odniesieniu do turnusów organizowanych dla swoich podopiecznych, tj. dzieci, które są uczestnikami zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez tą jednostkę.

Zwolnienie przewidziane ww. przepisem § 3 ust. 1 pkt 8 wskazanego rozporządzenia nie będzie miało natomiast zastosowania w przypadku usług organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz usługi organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Wnioskodawcę, bowiem nie będą spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 i nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku organizowania turnusów dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz w zakresie organizowania turnusów odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych,
nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 pkt 1 ust. 8 rozporządzenia organizowania turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz w zakresie organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym pytaniami i stanowiskiem Wnioskodawcy. Nie są przedmiotem interpretacji kwestie inne niż te do których odnoszą się pytania Wnioskodawcy. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga czy do usług wskazanych we wniosku w pytaniach nr 3 i 4 ma zastosowanie opodatkowanie w systemie VAT-marża.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin