2017.07.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.82.2017.1.MR
z 11 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez żłobek za usługi świadczone w sposób ciągły i ewidencjonowania obrotu w ostatnim dniu danego miesiąca: łącznie za pobyt i wyżywienie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez żłobek za usługi świadczone w sposób ciągły i ewidencjonowania obrotu w ostatnim dniu danego miesiąca: łącznie za pobyt i wyżywienie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 23 czerwca 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Miasto na prawach powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca (dalej: „Miasto”, „Podatnik”) jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Miasto na prawach powiatu.

Publiczny Żłobek jest jednostką budżetową Miasta oraz od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Publiczny Żłobek działa zgodnie z:

Ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. 2016 r., poz. 157 t.j.).

Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 marca 20xx r. w sprawie odpłatności i zasad korzystania z Publicznego Żłobka.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 marca 20xx r. w sprawie zmiany Uchwały Rady Miasta z dnia 26 marca 20xx r. w sprawie zmiany Uchwały Rady Miasta z dnia 26 maja 20xx r. w sprawie ustalenia Statutu Publicznego Żłobka.

Placówka ta świadczy opiekę dzienną nad dziećmi PKD 88.91.Z, według klasyfikacji PKWiU do celów fiskalnych to 88.91 – usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy (pkt 1), osoby fizyczne (pkt 2), osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (pkt 3).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychosomatyczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Placówka zobowiązana jest do ewidencjonowania obrotu/sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat nie należą do katalogu usług edukacyjnych, które zgodnie z PKWiU zaczynają się od edukacji przedszkolnej.

W związku z przekroczeniem w latach poprzednich limitu obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży w jednostce odbywa się z zastosowaniem kasy rejestrującej. W posiadaniu placówki znajduje się kasa fiskalna – data ufiskalnienia 12 września 2011 r.

Usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz ich wyżywienia świadczone przez żłobek podlegają zwolnieniu z VAT (zwolnienie o charakterze przedmiotowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24b ustawy VAT).

W związku z powyższym powstała wątpliwość w jakim momencie Wnioskodawca powinien zaewidencjonować na kasie rejestrującej obrót z tytułu wykonywanych usług.

Obecnie, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje się ewidencji sprzedaży zg. z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż w ostatnim dniu danego miesiąca, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca uznał, że świadczone usługi są usługami świadczonymi w sposób ciągły z uwagi na to, że: integralną część sprawowanej opieki nad dzieckiem w Publicznym Żłobku stanowi zapewnienie wyżywienia, które dotyczy wyłącznie dzieci objętych ww. opieką w ramach umowy cywilno-prawnej, zawartej z rodzicem/opiekunem zgodnie z działalnością statutową placówki.

Opłaty za korzystanie z usług żłobka na podstawie zawartych umów rozliczane są miesięcznie z dołu i uiszczane przez rodziców/opiekunów prawnych w terminie do 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku obliczane są z upływem każdego miesiąca na podstawie ewidencji obecności dziecka w żłobku w danym miesiącu.

W zakres opłat wchodzi:

Obowiązkowa miesięczna opłata za pobyt dziecka w żłobku tzw., opłata stała – która pomniejszana jest od 10 dnia ciągłej nieobecności dziecka w danym miesiącu i wynosi 90% miesięcznej opłaty za pobyt.
Opłata za wyżywienie dziecka – która jest naliczana za faktyczny czas pobytu dziecka w żłobku i wynosi 5,50 za każdy dzień pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez żłobek są usługami świadczonymi w sposób ciągły w rozumieniu ustawy VAT, w związku z powyższym czy należy dokonywać ewidencji obrotu w ostatnim dniu danego miesiąca: łącznie za pobyt i wyżywienie?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez żłobek usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz ich wyżywieniem są usługami ciągłymi w rozumieniu ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym ewidencji obrotu należy dokonywać w ostatnim dniu danego miesiąca.

Ewidencjonowanie sprzedaży w jednostce winno się odbywać z zastosowaniem kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, według klasyfikacji PKWiU do celów fiskalnych to 88.91 usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ze wskazanego przepisu wynika, że kiedy usługa ciągła świadczona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z nadejściem ostatniego dnia każdego kolejnego miesiąca.

Próbę zdefiniowania usług o charakterze ciągłym podjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. (IBPP4/443-159/12/PK), stwierdzając: „W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały oraz ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym uznaje się sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. W praktyce za sprzedaż taką przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie – co nie oznacza, że inne usługi również nie mogą być świadczone w sposób ciągły. Na podstawie wyżej wskazanej opinii wnioskować można, że cechą charakterystyczną usług ciągłych jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do wykonywania czynności zgodnie z treścią zawartej umowy. Istotne jest, by miało to miejsce w sposób powtarzalny w okresie, na jaki została ona zawarta oraz aby nie było możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej etapów, czyli określenia, w jakim momencie dana część zostanie wykonana.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz ich wyżywieniem są usługami ciągłymi z uwagi na to, że: polegają na świadczeniu w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym ciągle tej samej usługi, która bezustannie trwa, a także nie sposób stwierdzić, że została ona zrealizowana w konkretnej dacie, ponieważ jest realizowana stale.

W okresie od 1 stycznia 2017 r., do dnia złożenia wniosku, sprzedaż ww. usług jest traktowana jako usługa ciągła zg. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i jest ewidencjonowana w ostatnim dniu danego miesiąca. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

gminy;
osoby fizyczne;
osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

nazwę i miejsce jego prowadzenia;
cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
warunki przyjmowania dzieci;
zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Żłobek jest jednostką budżetową Wnioskodawcy oraz od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Placówka ta świadczy opiekę dzienną nad dziećmi, według klasyfikacji PKWiU do celów fiskalnych to 88.91 – usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat ze pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Placówka zobowiązana jest do ewidencjonowania obrotu/sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat nie należą do katalogu usług edukacyjnych, które zgodnie z PKWiU zaczynają się od edukacji przedszkolnej. W związku z przekroczeniem w latach poprzednich limitu obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży w jednostce odbywa się z zastosowaniem kasy rejestrującej. Jak wskazał Wnioskodawca – usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz ich wyżywienia świadczone przez żłobek podlegają zwolnieniu z VAT (zwolnienie o charakterze przedmiotowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonuje ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w ostatnim dniu danego miesiąca, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Wnioskodawca uznał, że świadczone usługi są usługami świadczonymi w sposób ciągły z uwagi na to, że: integralną część sprawowanej opieki nad dzieckiem w żłobku stanowi zapewnienie wyżywienia, które dotyczy wyłącznie dzieci objętych ww. opieką w ramach umowy cywilno-prawnej, zawartej z rodzicem/opiekunem zgodnie z działalnością statutową placówki.

W placówce istnieją dwie formy regulowania odpłatności za pobyt dziecka w żłobku: przelew bankowy i bezpośrednia płatność gotówkowa w placówce. Wpłacający korzystają z obydwu przewidzianych możliwości – wnosząc opłatę z „dołu” za miesiąc poprzedni z rozliczeniem opłat. Opłaty za korzystanie z usług żłobka na podstawie zawartych umów rozliczane są miesięcznie z dołu i uiszczane przez rodziców/opiekunów prawnych w terminie do 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku obliczane są z upływem każdego miesiąca na podstawie ewidencji obecności dziecka w żłobku w danym miesiącu. W zakres opłat wchodzi: obowiązkowa miesięczna opłata za pobyt dziecka w żłobku tzw. opłata stała – która pomniejszana jest od 10 dnia ciągłej nieobecności dziecka w danym miesiącu i wynosi 90% miesięcznej opłaty za pobyt oraz opłata za wyżywienie dziecka – która jest naliczana za faktyczny czas pobytu dziecka w żłobku i wynosi 5,50 za każdy dzień pobytu.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez żłobek są usługami ciągłymi oraz ustalenia czy w związku z tym należy dokonywać ewidencji obrotu w ostatnim dniu danego miesiąca: łącznie za pobyt i wyżywienie.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdanie drugie powołanego przepisu art. 19a ust. 3 ustawy ze względu na charakter rozliczania wynagrodzenia (w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych „z dołu”) z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak już wcześniej wskazano, opłaty za korzystanie z usług żłobka na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych rozliczane są miesięcznie z dołu i uiszczane przez rodziców/opiekunów prawnych w terminie do 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku obliczane są z upływem każdego miesiąca na podstawie ewidencji obecności dziecka w żłobku w danym miesiącu. Zatem płatności mają charakter systematyczny i są wnoszone w okresach miesięcznych.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w sposób ciągły, które obejmują czynności polegające na powtarzalnym i trwałym działaniu. Ponadto z wniosku wynika, że nie są one realizowane doraźnie lub na każdorazowe zlecenie, a zawierane są umowy cywilno-prawne z rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci do lat 3.

W konsekwencji powyższego czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe.

Z okoliczności sprawy wynika, że do rozliczenia wynagrodzenia dojdzie każdorazowo w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych „z dołu”. Zatem w analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest każdorazowo miesiąc kalendarzowy.

Tym samym, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podsumowując, na gruncie ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług pobytu i wyżywienia w żłobku dzieci do lat 3, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego na podstawie umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci do lat 3 (czyli ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania usług świadczonych przez żłobek jako usług ciągłych należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia kiedy należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej obrót z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Zgodnie z § 2 pkt 12 i 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2013 r., poz. 363) przez paragon fiskalny – rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży. Z kolei przez raport fiskalny (dobowy, okresowy, w tym miesięczny, oraz rozliczeniowy) – rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie określają szczegółowo momentu, w którym dana transakcja powinna być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem ewidencji jest kwota obrotu i podatku należnego, oraz że na podatniku ciąży obowiązek ewidencji każdej dokonanej sprzedaży i uwzględnienie jej w fiskalnym raporcie dobowym, moment rejestracji powinien nastąpić niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży, czyli wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W opisanym we wniosku przypadku Wnioskodawca powinien zatem zaewidencjonować sprzedaż niezwłocznie po wykonaniu usługi.

Zatem Wnioskodawca powinien zaewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż przedmiotowych usług (tj. usług opieki dziennej nad dziećmi w wieku do lat 3) w dniu wykonania usługi, a więc w przedmiotowej sprawie ostatniego dnia miesiąca. Bowiem, jak już wyżej wspomniano, usługę ciągłą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Wskazać również należy, że dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą ściśle związaną z usługą podstawową (integralną, kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dzieci w żłobku należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez żłobek działalności opieki nad dziećmi, która stanowi świadczenie główne.

Zatem Zainteresowany może ewidencjonować sprzedaż ww. usług na kasie rejestrującej łącznie (tj. usługę opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz związane z nią wyżywienie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencjonowania łącznie usług pobytu i wyżywienia w żłobku dzieci do lat 3 należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin