Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-969/15/HD
z 21 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym.

Począwszy od dnia 1 marca 2002 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej. Działalność ta prowadzona jest aktualnie w formie Spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem, (spółka cywilna dwóch osób fizycznych).

Wnioskodawca zamierza wraz ze wspólnikiem dokonać przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną, bez rozszerzania składu osobowego. Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie Spółki cywilnej w jawną powinno zostać zakończone w 2015 r. (wpis Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego).

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Ani Wnioskodawca, ani drugi wspólnik nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar aktualnie prowadzonej w ramach Spółki cywilnej produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości, wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek prowadzenia przez Spółkę cywilną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.).

Skoro wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostaną przejęte przez Spółkę jawną.

Wobec zmiany treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – począwszy od 1 stycznia 2016 r. – wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników Spółki jawnej, która powstanie po przekształceniu ze Spółki cywilnej tych samych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez Spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej – obciążać będzie w 2016 r. Spółkę jawną osób fizycznych, prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, powstałą z przekształcenia tej Spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej Spółki), o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 15 przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku;
• art. 24a ust. 2 pkt 2 obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

W aktualnym stanie prawnym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na zasadach ogólnych (na podstawie prowadzonych ksiąg) jeśli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody i o zamiarze prowadzenia ksiąg zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym przez przepisy terminie.

Aktualnie prowadzenie ksiąg przez osobę fizyczną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej nie jest uzależnione od limitu osiąganych przychodów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i dotychczas obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15, który otrzyma brzmienie: Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 15 ust. 1 ustawy). W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zmian w zakresie art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2016 r. dotychczas nie przewidział.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie, zatem jest przyjmowana jako obowiązująca również od 1 stycznia 2016 r.) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro;
3. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,
4. gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:



1. państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
2. gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,



5. jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;
6. oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;
7. jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a.

Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 1-2a ustawy o rachunkowości (treść aktualna, brak przepisów oczekujących na wejście w życie) przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Spółka cywilna, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność, w 2015 r. przekroczy próg przychodów, który tworzy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ksiąg obciążać będzie Spółkę jawną osób fizycznych, która powstanie z przekształcenia Spółki cywilnej.

Zgodnie z przepisami art. 26 § 4-6 Kodeksu spółek handlowych – spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna podlegająca przekształceniu staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Przed zgłoszeniem przekształcenia do rejestru wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej.

Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez ten podmiot.

W związku z tym, w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame – wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w 2016 r. Wnioskodawca planuje być wspólnikiem Spółki jawnej, z wyłącznym udziałem osób fizycznych. Przepis ustawy o rachunkowości przewidują dla Spółki jawnej osób fizycznych – jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro Spółka jawna przejmuje prawa i obowiązki podatkowo-rachunkowe Spółki cywilnej, przejmie również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z tym, że Spółka cywilna w 2015 r. osiągnie przychód warunkujący taki obowiązek. Obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r. obciążona będzie Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Brak jest alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatnika Spółki jawnej.

Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Tylko w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika a nie spółkę, w ramach której prowadzi działalność rolniczą, wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego – osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej – zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, a nie Spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dokonując zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który w niniejszej sprawie nie istnieje – obowiązek obciąża Spółkę, w ramach której działalność rolniczą prowadzi Wnioskodawca).

Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a ust. 2 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez Spółkę jawną.

W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy, rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy. Mimo zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 4 ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w art. 24a ust. 4 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 tej samej ustawy, wynikające z formuły: obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...). Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a analizowanej ustawy. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające – po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4), oraz – po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponieważ przepis art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r., prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach Spółki jawnej przychodów.

Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej, nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też, gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach Spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e tej ustawy, także wtedy, gdy przychód osiągnięty w ramach Spółki jawnej przez jej wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takiej sytuacji księgi prowadzi tylko Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia Spółki cywilnej na potrzeby wynikające z ustawy o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 (nie zachodzi sytuacja, że stosuje się przepisy z zastrzeżone w ust 2).

W niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 omawianej ustawy), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze tej ustawy). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego, (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 24a ust. 2 punkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ust. 2 ustawy o rachunkowości aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 17 stycznia 2011 r. sygnatura II FPS 2/10).

Wobec tego, stanowisko podatnika jest takie, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2. (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dzieł specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża Spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej Spółki).

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników – wspólników Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg – mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 – w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej – stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:



1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;



2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego – podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na wspólnikach, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg – o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 ustawy).

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) – od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 15 ust. 1 ustawy będzie stanowił, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Artykuł 15 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek. Jeszcze w 2015 r. wspólnicy Spółki cywilnej zamierzają dokonać przekształcenia tej Spółki w Spółkę jawną. Rozmiar aktualnie prowadzonej w ramach Spółki cywilnej produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości, wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostaną przejęte przez Spółkę jawną.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przekroczenia przez Spółkę jawną (która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej) limitu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy, uniemożliwia to stosowanie innych przepisów niż przepisy nowe (przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją). Oznacza to, że zmieniony mocą ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2016 r.

W konsekwencji zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie – jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej – którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości – również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia – będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Mając zatem na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych Wnioskodawca zobowiązany jest wziąć pod uwagę przychody netto osiągnięte przez Spółkę w 2015 r. W związku z tym, iż w Spółce jawnej, będącej następcą prawnym Spółki cywilnej, przychody netto ze sprzedaży norek za 2015 r. wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro – księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka ta przekracza bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wspólnik Spółki jawnej zobowiązany będzie do ustalania od 1 stycznia 2016 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę Spółkę według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 tej ustawy. Ponadto Spółka jawna nie będzie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zatem Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki jawnej nie będzie miał możliwości w 2016 r. opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.