INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/10 - po ponownej analizie stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 października 2011 r. oraz z dnia 10 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem rolnym zajmującym się w głównej mierze chowem i hodowlą trzody chlewnej. Do prowadzenia tego typu działalności Spółka wykorzystuje szereg budynków i budowli inwentarskich oraz maszyn i urządzeń, które zasilane są energią elektryczną. Generalnie energia elektryczna, za wyjątkiem przypadku opisanego poniżej, pochodzi z sieci elektroenergetycznej. Spółka łącznie posiada 47 obiektów, które posiadają system pomiarowy, i które traktowane są jako miejsca poboru/zakupu energii elektrycznej. Energia elektryczna nabyta, w sposób opisany powyżej nie podlega późniejszej odsprzedaży - dystrybucji, stąd Wnioskodawca jest w tym przypadku odbiorcą końcowym. Jedną z dodatkowych działalności Spółki jest także prowadzenie biogazowni rolniczych. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 4 biogazownie o mocy 3,481 MWel. Instalacje te wykorzystywane są do produkcji biogazu oraz późniejszej jego utylizacji w module kogeneracyjnym (silniku spalinowym zagregowanym z generatorem prądu). Proces ten powoduje m.in. generowanie energii elektrycznej Na wytwarzanie energii elektrycznej w biogazowniach rolniczych, w tzw. odnawialnym źródle energii, Spółka uzyskała koncesję. Wnioskodawca wskazuje, iż pomimo faktu, że koncesja wydana jest dla podmiotu, jakim jest Spółka, dotyczy konkretnego źródła energii powiązanego z lokalizacją. Instalacja elektryczna biogazowni połączona jest z istniejącymi instalacjami budynków gospodarczych Spółki, a także z systemem elektroenergetycznym za pomocą opomiarowanych łączy. Przyjęte rozwiązania techniczne pozwalają na następujące wykorzystywanie wyprodukowanej energii elektrycznej:

• potrzeby podtrzymywania procesów produkcyjnych biogazowni (zasilanie urządzeń: m.in. mieszadła, pompy, dmuchawy, oświetlenie, automatyka i sterowanie),
• potrzeby zasilania urządzeń ferm i innych urządzeń inwentarskich związanych z działalnością Spółki, inną niż produkcja biogazu,
• sprzedaż pozostałej nadwyżki do sieci elektroenergetycznej, jako tzw. „zielonej energii”.

Sprzedaż przedstawiona w trzecim punkcie jest sprzedażą dla odbiorcy, który nie jest odbiorcą ostatecznym, gdyż nabywcą energii jest operator systemu dystrybucji energii.

Dodatkowo, w przypadku unieruchomienia generatorów energii elektrycznej instalacja pozwala na nabycie energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej i wykorzystanie jej dla celów wskazanych powyżej, w tym również dla celów podtrzymania procesów produkcyjnych. Przyjęty system pomiaru pozwala na podanie ilości nabytej energii elektrycznej, aczkolwiek nie jest możliwa dokładna identyfikacja docelowego miejsca odbioru tej energii (rozdział energii pomiędzy cele opisane powyżej). Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.) źródło energii elektrycznej, którym jest biogazownia rolnicza, traktowane jest jako Odnawialne Źródło Energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) sprzedaż energii elektrycznej dla odbiorcy końcowego opodatkowana jest podatkiem akcyzowym. W związku z tym dla obiektów Spółki, które nabywają energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej, a w skład, których nie wchodzą źródła energii w postaci biogazowni, Spółka jako odbiorca końcowy, nie wystąpiła do operatora systemu z wnioskiem o nienaliczanie akcyzy i nabywa energię elektryczną obciążoną podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30 ust. 6 ustawy producent nalicza podatek akcyzowy od energii zużytej na własne potrzeby, nie związane z podtrzymywaniem procesów produkcyjnych. Analogicznie energia zużyta przez Spółkę w procesach technologicznych biogazowni nie podlega akcyzie.

W dniu 8 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP3/443-92/09/ZG, stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. jest prawidłowe.

Minister Finansów pismem z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt AE5/8012/4/EJQ/10/2081 zmienił z urzędu interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej zmiany interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/10, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji oraz pierwotną interpretację oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania zmierzającego do uzupełnienia i wyjaśnienia przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W dniu 14 września 2011 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Po przeprowadzeniu wskazanego przez sąd postępowania, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany zajmuje się prowadzeniem przedsiębiorstwa rolnego zajmujacego się chowem i hodowlą trzody chlewnej. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi biogazownie rolnicze, w których produkowany jest biogaz, a następnie z biogazu uzyskiwana jest energia elektryczna oraz ciepło. Wskazane instalacje są wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej z biogazu przy użyciu modułu kogeneracyjnego. Wnioskodawca uzyskał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w tzw. odnawialnym źródle energii, która obecnie dotyczy tylko biogazowni w Kujankach. Instalacja elektryczna biogazowni połączona jest z istniejącymi instalacjami budynków gospodarczych Spółki, a także z systemem elektroenergetycznym za pomocą opomiarowanych łączy. Przyjęte rozwiązania techniczne pozwalają na następujące wykorzystanie wyprodukowanej energii elektrycznej:

• potrzeby podtrzymania procesów produkcji energii elektrycznej w biogazowni (zasilanie m.in. mieszadeł, pomp, automatyki);
• potrzeby zasilania urządzeń ferm i innych urządzeń inwentarskich i zakładów, związanych z działalnością Spółki inną niż produkcja energii;
• sprzedaż nadwyżki energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, jako tzw. zielonej energii, która nie jest sprzedażą odbiorcy końcowemu, gdyż nabywcą energii elektrycznej jest operator systemu dystrybucji energii.

W przypadku unieruchomienia generatorów energii elektrycznej, instalacja pozwala na pobranie energii elektrycznej z sieci energetycznej i wykorzystanie jej na cele wskazane powyżej, w tym również na cele podtrzymania procesów produkcji energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazuje, iż proces produkcji energii elektrycznej w biogazowni rozpoczyna się w zbiorniku mieszania lub w zbiorniku wstępnym, do którego dozowany jest surowiec energetyczny w postaci gnojowicy i kiszonki z kukurydzy oraz innych surowców mieszczących się w definicji „biogazu rolniczego”, wprowadzonej do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w styczniu 2010 r. Biogazownie, zwane również elektrociepłowniami biogazowymi, są instalacjami niezależnymi od sąsiadujących zakładów Spółki i nie są z nimi powiązane technologicznie. Agregat prądotwórczy jest ściśle powiązany z poszczególnymi elementami instalacji, np. automatyką, instalacją chłodzenia, itp. Zdaniem Spółki, biogaz rolniczy nie jest w elektrociepłowni biogazowej produktem końcowym lecz jest tylko i wyłącznie nośnikiem energii, wykorzystywanym w procesie produkcji energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazuje także, że prowadzi trzy niezależne od siebie typy działalności, które w KRS oznaczone są numerem 0150Z - dla upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą trzody chlewnej oraz 3511Z - dla wytwarzania energii elektrycznej. Spółka dodaje również, że biogazownia jest elektrociepłownią, a w standardowo działającej elektrociepłowni, wytwarzającej energię z konwencjonalnych źródeł, z podatku akcyzowego zwolniona jest cała energia zużyta do procesu produkcji energii elektrycznej, mimo, że proces ten można podzielić na dwa odrębne etapy: produkcję pary z węgla i produkcję energii elektrycznej z pary. W elektrociepłowni biogazowej „węglem” jest wsad surowcowy, opisany powyżej, a parą jest biogaz.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 14 października 2011 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, iż:

• od dnia 1 września 2010 r. zwolnienie energii elektrycznej dotyczy zwolnienia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym), mimo tego, iż w instalacjach biogazowych ciepło uznawane jest jako produkt uboczny produkcji energii elektrycznej, której produkcja jest celem Spółki,
• Spółka przez proces produkcji energii elektrycznej rozumie cały proces od momentu przygotowania surowca, t.j. kiszonki, gnojowicy, aż po spalenie biogazu w module kogeneracyjnym,
• proces produkcji energii elektrycznej z biogazu jest procesem ciągłym i ścisłe ze sobą powiązanym, w związku z czym nie ma możliwości rozdzielenia, któregokolwiek z etapów produkcji energii z biogazu i należy cały proces traktować jako jeden etap rozpoczynający się od przygotowania surowca (podobnie jak w standardowej elektrociepłowni), aż po spalenie biogazu w module,
• Spółka pojęcia „procesy technologiczne” i „procesy produkcyjne” uznaje za tożsame. Procesy produkcyjne (technologiczne) rozpoczynają się w momencie przygotowania wsadu surowcowego, aż do momentu osiągnięcia produktu końcowego, czyli energii elektrycznej.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 listopada 2011 r. Spółka wskazała, że system pomiarowy Spółki stosowany w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pozwalał na ustalenie ilości energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu poprzez bilansowanie, tzn. suma ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i energii zakupionej z sieci należało po pomniejszeniu o zużycie energii przez obiekty Spółki w obszarach innej działalności niż produkcja energii z biogazu będzie równa ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W związku z powyższym różnica pomiędzy energią wyprodukowaną, powiększoną o energią zakupioną, a zużyciem przez obiekty Zainteresowanego niezwiązane z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu stanowi energię elektryczną zużytą w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zainteresowany wskazał także, że użyty przez Spółkę zwrot „procesów produkcyjnych” zawarty w pytaniu 1 i 2 wniosku dotyczy procesów produkcyjnych związanych z produkcją energii elektrycznej i nie dotyczy innych procesów produkcyjnych mających miejsce w Spółce, m.in. hodowli trzody chlewnej. Procesy produkcyjne dotyczące produkcji energii elektrycznej i ciepła rozpoczynają się w momencie przygotowania wsadu surowcowego w biogazowni, do momentu wyprodukowania energii w module kogeneracyjnym (agregacie prądotwórczym), na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki, w momencie składania wniosku o interpretacje w dniu 21 kwietnia 2009 r. zapytanie dotyczyło art. 30 ust. 6 ustawy, gdyż nie było ust. 7 w ustawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka winna wystąpić do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej nie obciążonej podatkiem akcyzowym dla wszystkich swoich obiektów i dokonywać naliczenia podatku akcyzowego w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż poddtrzymanie procesów produkcyjnych...
2. Czy Spółka winna wystąpić do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej nie obciążonej podatkiem akcyzowym dla obiektów, w składzie których funkcjonuje biogazownia i dokonywać naliczenia akcyzy w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż podtrzymanie procesów produkcyjnych...
3. Czy Spółka winna naliczać podatek akcyzowy od energii wyprodukowanej we własnym zakresie w odnawialnym źródle energii, a zużytej na potrzeby prowadzenia działalności innej niż produkcja energii z biogazu...
4. W poprzednim brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna co do zasady korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, czy w świetle obecnego brzmienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. energia z OZE nie powinna korzystać z takowego zwolnienia...

Stanowisko Wnioskodawcy określone we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) sprzedaż energii elektrycznej dla odbiorcy końcowego opodatkowana jest podatkiem akcyzowym. W związku z tym dla obiektów, dla których Spółka nabywa energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej, a w skład których nie wchodzą źródła energii w postaci biogazowni, Wnioskodawca jako odbiorca końcowy nabywa energię elektryczną obciążoną podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 w związku z „ art. 30 ust. 6 ustawy” producent nalicza podatek akcyzowy od energii zużytej na własne potrzeby, nie związane z podtrzymywaniem procesów produkcyjnych.

Analogicznie energia zużyta przez Spółkę w procesach technologicznych biogazowni nie podlega akcyzie.

W ramach postępowania wyjaśniającego wynikającego z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/10, stanowisko Wnioskodawcy uzupełniono w następujący sposób: „Energia zużyta przez Spółkę w procesach produkcyjnych zmierzających do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w biogazowniach, zgodnie z „ art. 30 ust. 1 pkt 7”, nie podlega akcyzie”.

W wyniku ponownej analizy stanu faktycznego - określonego we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. oraz w pismach Spółki z dnia 24 października 2011 r. oraz z dnia 10 listopada 2011 r. - w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121 poz. 1019, ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W myśl art. 30 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

W wyniku zmiany wymienionego przepisu i wykreślenia wyrazów „w elektrociepłowniach”, od dnia 1 września 2010 r., zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Wskazać przy tym należy, iż ww. przepis, wbrew twierdzeniu Spółki zawartym w uzupełnieniu wniosku, znajdował się w obrocie prawnym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc sie do kwestii wystąpienia do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej nieobciążonej podatkiem akcyzowym dla wszystkich swoich obiektów i dokonywania naliczenia podatku akcyzowego w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż podtrzymanie procesów produkcyjnych wskazać należy, iż na podstawie stanu prawnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., w którym został złożony wniosek o interpretację indywidualną przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym była sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W powyższym przypadku nabywający – Wnioskodawca - był nabywcą końcowym zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy. Nabywca końcowy nabywający energię elektryczną występuje do dostawcy energii elektrycznej ze wskazaniem jaka ilość zakupionej energii elektrycznej zostanie zużyta na cele zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. oraz stan prawny na ten dzień lub na podstawie art. 30 ust. 7, biorąc pod uwagę stan faktyczy opisany w pierwszym uzupełnieniu wniosku z dnia 24 października 2011 r. oraz stan prawny na ten dzień) oraz od jakiej ilości zakupionej energii elektrycznej dostawca powinien naliczyć i zapłacić podatek akcyzowy. Natomiast na podstawie stanu prawnego z dnia 24 października 2011 r., w którym złożone zostało uzupełnienie wniosku przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 powołanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy (m.in. na wytwarzanie energii elektrycznej). W związku z powyższym Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu zużycia energii elektrycznej zakupionej od dostawcy tej energii.

Z kolei, w zakresie dotyczącym wystąpienia do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej, nieobciążonej podatkiem akcyzowym dla obiektów, w składzie których funkcjonuje biogazownia i dokonywania naliczenia akcyzy w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż podtrzymywanie procesów, należy zauważyć, iż zwolnienie z podatku akcyzowego w powyższym przypadku przysługuje wyłącznie z tytułu zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej obejmuje wyłącznie proces powstania energii elektrycznej z biogazu w module kogeneracyjnym. Należy podkreślić, iż w zakresie powyższego zwolnienia ustawodawca nie przewidział wszelkiego zużycia energii dla obiektów, w składzie których funkcjonuje biogazownia. Zatem wskazuje się, iż np. oświetlenie tych obiektów nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Stwierdzić także należy, iż w ocenie tutejszego organu, Spółka niewłaściwie utożsamia pojęcia „procesów produkcyjnych bądź „procesów technologicznych“ z procesem produkcji energii elektrycznej. Wszystkie te pojęcia spółka rozumie jako „proces od momentu przygotowania surowca, t.j. kiszonki, gnojowicy, aż po spalenie biogazu w module kogeneracyjnym“. Wskazać przy tym należy, iż z opracowania Instytutu Energetyki Odnawialnej, wykonanego na zamówienie Ministerstwa Gospodarki pt. „Przewodnik dla inwestorów zainteresowanych budową biogazowni rolniczych“, wynika, iż „Końcowymi produktami energetycznymi biogazowni mogą być: biogaz – gaz o składzie i parametrach zbliżonych do gazu ziemnego (po jego oczyszczeniu i obróbce) oraz wytworzona z niego energia elektryczna, ciepło lub/oraz chłód“. Dlatego też można uznać, iż biogaz oraz energia elektryczna są produktami końcowymi w biogazowni, mimo, że w przypadku Spółki spala ona następnie biogaz w procesie produkcji energii elektrycznej.

Należy także zauważyć, iż zarówno biogaz jak i energia elektryczna są wyrobami akcyzowymi zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jednakże w stosunku do gazu ziemnego Polskę obowiązuje okres przejściowy do dnia 31 października 2013 r. zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy. Powyższy przepis stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 paźniernika 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ustawa nie przewiduje dodatkowo zwolnień dla energii elektrycznej zużywanej w produkcji innych wyrobów energetycznych takich jak biogaz, zatem zarówno produkcja biogazu w biogazowni używanego do produkcji energii elektrycznej, jak również produkcja biogazu sprzedawanego do elektrociepłowni, odbywa się z użyciem energii elektrycznej obciążonej podatkiem akcyzowym. Powyższa sytuacja, w ocenie tutejszego organu, gwarantuje równe traktowanie podmiotów, o których mowa w dwóch powyższych przypadkach oraz nie narusza zasad konkurencyjności przedsiębiorstw na rynku polskim. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, gdyby biogaz produkowany w biogazowni Spółki był odsprzedawany do innej elektrociepłowni, stałby się produktem końcowym o kosztach produkcji nieuwzględniających akcyzy zapłaconej od zużytej w tym celu energii elektrycznej, przez co bardziej konkurencyjnym względem biogazu innych podmiotów produkujących wyłącznie ten biogaz i odsprzedających go do elektrociepłowni.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami wskazanej dyrektywy energetycznej po dniu 31 października 2013 r. w gestii państwa członkowskiego będzie udzielanie szczegółowych zwolnień w zakresie biogazu, obejmujących wszystkie podmioty spełniające określone warunki. Mając zatem na uwadze jednolite traktowanie podmiotów przed dniem wygaśnięcia ogólnego zwolnienia z opodatkowania biogazu, ustawa o podatku akcyzowym nie uwzględnia zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej do produkcji biogazu wyłącznie w przypadku gdy jest on następnie zużywany do produkcji energii elektrycznej w ramach tej samej biogazowni.

Należy także podkreslić, iż produkcji biogazu nie należy porównywać z produkcją pary z węgla, gdyż para powstała z węgla nie jest wyrobem akcyzowym oraz produktem końcowym, podlegającym obrotowi na rynku.

Ponadto należy wskazać, iż technologia, konfiguracja instalacji, jak również definicja procesu produkcji energii elektrycznej zastosowana przez podmioty gospodarcze nie rozstrzyga o zakresie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Zdaniem tutejszego organu, miejsce instalacji liczników, rozwiązania produkcyjne, stosowane przez podmiot gospodarczy powinny umożliwić określenie ilości energii elektrycznej zużytej do produkcji biogazu (m.in. do pomp, mieszadeł) oraz ilości energii elektrycznej zużytej do produkcji energii elektrycznej w module kogeneracyjnym.

W kwesji dotyczacej naliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej, wyprodukowanej we własnym zakresie w odnawialnym źródle energii, a zużytej na potrzeby prowadzenia działalności innej niż produkcja energii z biogazu, w odniesieniu do stanu prawnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., w którym złożony został wniosek o interpretację indywidualną, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania w przypadku Wnioskodawcy jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. W ówczesnym stanie prawnym wskazany pkt 2 nie obejmował koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W odniesieniu do stanu prawnego z dnia 24 października 2011 r., w którym nadesłano pierwsze uzupełnienie wniosku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania w ww. przypadku jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2. W obecnym stanie prawnym wspomniany pkt 2 obejmuje koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. W obu powyższych stanach prawnych Spółka jest podatnikiem, który winien naliczać i opłacać akcyzę od energii elektrycznej zużytej na cele inne niż zwolnione, czyli m.in. zasilanie urządzeń inwentarskich na fermie, mieszadeł i pomp stosowanych przy produkcji biogazu, oświetlenia obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, iż w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wyprodukowanej w odnawialnym źródle energii, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyłącznie energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. wraz z jego uzupełnieniem w zakresie zgodnym ze wskazaniem zawartym w orzeczeniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2198/10 i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.