2015.12.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-891/15-3/JŻ
z 14 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu korekty wzajemnych rozliczeń, doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości, na wysokość podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu korekty wzajemnych rozliczeń, doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości, na wysokość podatku należnego. Uzupełnienie wniosku wpłynęło dnia 3 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka R. B.V. z siedzibą w Holandii, zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT, (dalej: R. Holandia, Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy R. (dalej: Grupa R., Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów, które następnie są sprzedawane na rzecz R. (Poland) S.A. (dalej: „Odbiorca” „R. Polska”), która jest odpowiedzialna za dystrybucję przedmiotowych towarów na terytorium Polski i krajów ościennych zgodnie z ustalonym wspólnie przez wymienione spółki Rocznym Planem Operacyjnym. Zasadniczo towary są nabywane przez Spółkę w ramach następujących typów transakcji:

towary nabywane przez Spółkę w ramach transakcji krajowych z wykorzystaniem polskiego numeru VAT;
towary nabywane przez Spółkę w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej „WNT”) rozpoznanej w Polsce z wykorzystaniem polskiego numeru VAT;
towary nabywane przez Spółkę poza UE i eksportowane na rzecz Odbiorcy do Polski, nabycie których Odbiorca następnie rozlicza w ramach importu w Polsce;
towary nabyte przez Spółkę na terenie UE i następnie sprzedane Odbiorcy w ramach transkacji bez wykorzystania polskiego (rozpoznane przez Odbiorcę jako transakcji bez wykorzystania polskiego numeru VAT).

Sprzedawane przez Spółkę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary mogą podlegać opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23% lub wg stawek obniżonych.

Odbiorca, w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinien na skutek prowadzonej działalności osiągnąć określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Odbiorcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych corocznie

w Rocznym Planie Operacyjnym, sporządzonych w oparciu o przewidywania wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów stosowane przez Odbiorcę wobec niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym R. Polska ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Odbiorcy na dany rok, Spółka przyjmuje pewne założenia prognozowanego wolumenu sprzedaży czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Odbiorcę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Odbiorcę rentowność

z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanej przez R. Polska na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jednocześnie, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania na konkretne towary wpływa na to, że wyniki osiągane przez Odbiorcę mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. Polska działalności w danym roku zysk Odbiorcy ze sprzedaży nabywanych od Spółki towarów przekroczy założony udział w przychodach, Odbiorca otrzymuje od Spółki dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem jego kosztu własnego sprzedaży towarów.

Alternatywnie, jeśli zysk R. Polska ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Wnioskodawca otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Odbiorcy, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie wystawiona była pierwotna faktura zakupu. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

Korekta dochodowości R. Polska działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku Odbiorcy na sprzedaży towarów zakupionych w danym roku do poziomu tzw. arm’s length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Odbiorcę od Spółki (przy czym - jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód, a towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Spółka tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Odbiorcę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Odbiorcy ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wystawienie przez Spółkę dokumentu korygującego dotyczącego wzajemnych rozliczeń z Odbiorcą, doprowadzającego do osiągnięcia przez Odbiorcę ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół), będzie miało wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego wcześniej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wystawienie przez Spółkę dokumentu korygującego dotyczącego wzajemnych rozliczeń z Odbiorcą, doprowadzającego do osiągnięcia przez Odbiorcę ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) nie będzie miało wpływu na wysokość podatku należnego wykazanego wcześniej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie:

Brak związku pomiędzy sprzedawanymi do Odbiorcy towarami a wyrównaniem dochodowości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o VAT definiuje WNT jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 2 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że importem jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W świetle przedstawionych przepisów, jak również opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, spośród opisanych transakcji tylko krajowa dostawa towarów na rzecz Odbiorcy, wiąże się po stronie Spółki z koniecznością opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT (w praktyce stawki podstawowej lub obniżonej).

Wystawienie dokumentu korygującego w niektórych sytuacjach może wiązać się ze zmniejszeniem lub podwyższeniem podstawy opodatkowania VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako sprzedawcy pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana / wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi sprzedanymi towarami i powodowałaby zmianę kwoty należnej Spółce z tytułu sprzedaży tych towarów. Po stronie Spółki taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka oraz Odbiorca stosują mechanizm ustalania dochodowości przewidujący element korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Odbiorcy podlega weryfikacji, a odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Odbiorcę w danym okresie działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Odbiorcy przekroczy założony udział w przychodach, Odbiorca otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Odbiorcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Odbiorca otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Odbiorcy w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowanej poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół ceny sprzedaży. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie dostarczone Odbiorcy w danym roku towary zostają w tym samym roku także przez niego sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów składowanych w magazynie). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie kosztu własnego sprzedaży w danym roku (i to niezależnie od tego, kiedy dane towary zostały kupione przez Odbiorcę, za ile, czy ich ceny były lub nie wcześniej rabatowane przez Spółkę itd.) poniesionego przez R. Polska.

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Spółka nie chce obniżać / podwyższać cen sprzedaży dostarczonych przez siebie towarów, ale zmierza do ustalenia dochodowości Odbiorcy (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arm’s length) zgodnie z profilem funkcii pełnionych przez Odbiorcę.

Ponadto, wyrównanie dochodowości Odbiorcy za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Odbiorcy w danym roku. Na dochodowość R. Polska ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Z uwagi na fakt, iż Odbiorca ma przypisaną w grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Spółka ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm’s length).

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Odbiorcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku należnego wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do sprzedanych towarów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostawy konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej przez R. Polska dochodowości z dochodowością docelową (arm’s length), ale następnie dokonania korekty ogółu kosztów poniesionych przez tę spółkę za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty ogółu kosztu własnego poniesionego przez R. Polska za dany rok za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za konkretne zakupione przez Odbiorcę towary.

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu nabyć dokonanych w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania dla towarów sprzedanych Odbiorcy nie powinna - w ocenie Spółki - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Co również niezwykle istotne, dokumenty korygujące wystawione przez Spółkę nie będą zawierały odniesienia do jakichkolwiek faktur sprzedażowych dokumentujących dokonane na rzecz Odbiorcy dostawy. Nie tylko czyni to niemożliwym odniesienie dokumentu korygującego do konkretnych faktur zakupowych, ale w szczególności odniesienie kwot wynikających z takiego dokumentu do zakupów podlegających opodatkowaniu konkretną stawką podatku. Skoro bowiem Wnioskodawca sprzedaje produkty opodatkowane według różnych stawek VAT (podstawowej lub obniżonej), to przy braku powiązania między dokumentem korygującym a konkretną dostawą, niemożliwe byłoby odpowiednie skalkulowanie podatku należnego podlegającemu stosownemu podwyższeniu / obniżeniu.

Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku należnego wynikającego ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Odbiorcy. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych na rzecz R. Polska dostaw.

Celem dodatkowego wykazania neutralności rozliczenia korekty dla potrzeb VAT, poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą, iż wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nie objętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi on rozliczenia za dostawę towarów lub wynagrodzenia za świadczenie przez jego strony usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, z pewnością ani ze strony Spółki, ani ze strony Odbiorcy, nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby stanowić wynagrodzenie (jednocześnie, jak Spółka wykazała już wcześniej, nie można mówić o korekcie rozliczenia dostaw towarów dokonanych w przeszłości). Potencjalnie można byłoby wobec tego rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług odpowiednio przez Odbiorcę na rzecz Spółki (w przypadku otrzymania przez Odbiorcę środków w ramach wyrównania dochodowości) lub przez Spółkę na rzecz Odbiorcy (w przypadku obciążenia Spółki dodatkowymi kosztami w ramach wyrównania dochodowości).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych przez niego Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 772/12 stwierdzając, iż: „należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u., że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usług wynagrodzenie odpowiadające jej wartości”.

Wobec powyższego, należy uznać że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tejże czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Konfrontując przytoczone przepisy oraz poglądy z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Odbiorcą poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Odbiorcę oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania, wymaganego od drugiej strony. Co więcej, w trakcie roku strony nie wiedzą, czy to Spółka Odbiorcy, czy Odbiorca Spółce będzie wypłacał wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Odbiorcę raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Praktyka organów podatkowych

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r., znak IPPP3/443-1233/14-2/ISZ uznał, że: „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu 11 lutego 2015 r., znak IPPP3/443-1233/14-2/ISZ uznał, że: „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie spowoduje obowiązku korygowania WNT ani importu usług, ponieważ wyrównanie ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania”.

Podobnie w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., znak IPPP3/443-1131/14-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”.

Poniżej Wnioskodawca pragnie również przytoczyć stan faktyczny, w oparciu o który Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. znak IPPP3/443-431/14-2/IG:

„świadczenia gwarancyjne będą mieć charakter wyrównania wypłaconego w razie nieziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca osiągnąłby zakładany, uzgodniony poziom przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem Nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń, co ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na ściśle zaplanowane parametry finansowe inwestycji, w tym m.in. przychodów z najmu na odpowiednim poziomie, powiązanych z kosztem kapitału finansującym zakup”.

W uzasadnieniu stanowiska do przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko za prawidłowe wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. (znak IPPP3/443-431/14-2/IG), w której wskazał, że:

„świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.

Na uwagę zasługuje także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak ILPP2/443-1269/09/13-S/ISN), w którym organ podatkowy stwierdził, że: „otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak też wypłata kontrahentowi niemieckiemu środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania Wnioskodawcy czy kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla Spółki notowań kursu walut. Zatem, dokonywane przez strony umowy rozliczenia mają charakter techniczny, który pozwala na pożądaną przez strony realizację dostaw towarów. (...) strony zdecydowały na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie (...) rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru (...) postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 października 2015 r., znak ITPP1/4512-702/15/DM oraz ITPP1/4512-708/15/RH uznał, że: „działania zmierzające do wyrównania poziomu zyskowności na założonym poziomie, wynikają z okoliczności zaistniałych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, nie wynikają natomiast z błędnie wystawionych faktur, czy nieprawidłowo wyliczonych należności z tytułu dostarczanych towarów lub usług. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że zarówno wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz [...] kwot wynikających z nadwyżki przyjętego poziomu dochodowości spółek celowych, jak również pokrycie przez [...] poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia określonego, rynkowego poziomu dochodowości, związana jest z wzajemnymi rozliczeniami stron zgodnie z wynikającymi z modelu cen transferowych przyjętych w grupie [...]. Za wynagrodzenie nie można uznać przekazanej przez Wnioskodawcę nadwyżki ponad założony umownie poziom dochodowości, a z wniosku nie wynika aby za realizowane czynności [...] otrzymywał wynagrodzenie”.

Podsumowanie

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w poruszanej problematyce, w ocenie Spółki uznać należy, że wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Odbiorcy za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku należnego VAT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów, które następnie są sprzedawane na rzecz R. (Poland) S.A., która jest odpowiedzialna za dystrybucję przedmiotowych towarów na terytorium Polski i krajów ościennych zgodnie z ustalonym wspólnie przez wymienione spółki Rocznym Planem Operacyjnym.

Podstawą rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Odbiorcą jest Umowa dystrybucyjna z dnia 11 grudnia 2012 r. Umowa zakłada, iż większość strategicznych funkcji i ryzyka rynkowego leży po stronie Spółki, zaś Odbiorca prowadzi działalność dystrybucyjną o ograniczonym ryzyku w ramach uzgodnionego umownie zakresu, za co wynagradzany jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o analizę rynkową. Odbiorca, w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinien na skutek prowadzonej działalności osiągnąć określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Odbiorcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym, sporządzonych w oparciu o przewidywania wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów stosowane przez Odbiorcę wobec niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym R. Polska ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Odbiorcy na dany rok, Spółka przyjmuje pewne założenia prognozowanego wolumenu sprzedaży czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Odbiorcę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Odbiorcę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanej przez R. Polska na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jednocześnie, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania na konkretne towary wpływa na to, że wyniki osiągane przez Odbiorcę mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności.

Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że w celu wyrównania dochodowości Odbiorcy za dany rok do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. Polska działalności w danym roku zysk Odbiorcy ze sprzedaży nabywanych od Spółki towarów przekroczy założony udział w przychodach, Odbiorca otrzymuje od Spółki dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem jego kosztu własnego sprzedaży towarów. Alternatywnie, jeśli zysk R. Polska ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Wnioskodawca otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Odbiorcy, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie wystawiona była pierwotna faktura zakupu. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy wystawienie przez Spółkę dokumentu korygującego dotyczącego wzajemnych rozliczeń z Odbiorcą, doprowadzającego do osiągnięcia przez Odbiorcę ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół), będzie miało wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego wcześniej przez Wnioskodawcę.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że w celu wyrównania dochodowości Odbiorcy za dany rok do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych. Korekta nie jest powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Odbiorcę od Spółki. Spółka tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Odbiorcę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Odbiorcy ogółem.

Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty wcześniej wykazanego podatku należnego. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Odbiorcą.

Jednocześnie, wypłacone wyrównanie w wyniku obniżenia lub podwyższenia kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Odbiorcą poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wystawienie przez Spółkę dokumentu korygującego dotyczącego wzajemnych rozliczeń z Odbiorcą, doprowadzającego do osiągnięcia przez Odbiorcę ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół), nie będzie miało wpływu na wysokość podatku należnego wykazanego wcześniej przez Wnioskodawcę. Dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z wyrównaniem dochodowości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin