2016.05.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/4512-1-142/16-2/MD
z 23 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko SPÓŁKI przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu przekazanego Spółce w drodze darowizny przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu przekazanego Spółce w drodze darowizny przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny przedsiębiorstwo (w rozumieniu ustawy o VAT) od osoby fizycznej (Darczyńca).

W skład przedsiębiorstwa wchodził samochód osobowy. Pierwotnie Darczyńca nabywając samochód odliczył 50% podatku od towarów i usług i nie dokonał zgłoszenia VAT-26. Darczyńca nabył samochód po 1 kwietnia 2014 r. Samochód został nabyty za kwotę powyżej 15.000 zł netto. Na moment darowizny przedsiębiorstwa samochód był wart również powyżej 15.000 zł netto. Samochód stanowił środek trwały Wnioskodawcy (wspólników) z uwagi na fakt, że miał być wykorzystywany powyżej 12 miesięcy. Spółka nie dokonała zgłoszenia VAT-26. W trakcie wykonywania działalności Spółka (wspólnicy) podjęli decyzję o sprzedaży samochodu. Sprzedaż miała miejsce w roku 2015.

Spółka tytułem sprzedaży wystawiła fakturę naliczając 23% podatek od towarów i usług. Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b czy art. 91 ustawy o VAT i obecnie zastanawia się nad korektą deklaracji, w której dokonałaby przedmiotowej korekty.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Darczyńca również był zarejestrowanym podatnikiem VAT na moment nabycia i darowizny przedsiębiorstwa.

Samochód przeznaczony był do działalności gospodarczej Darczyńcy i następnie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka jest uprawniona do korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, o którym mowa w opisie sprawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu?
W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie określone w ust. 2 – czy Spółka jest uprawniona do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, o którym mowa w stanie faktycznym w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu, i w konsekwencji odliczenia 4/5 podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Darczyńcę przedmiotowego samochodu pomniejszych o wartość dokonanego odliczenia przez Darczyńcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na gruncie podatku od towarów i usług zakres następstwa w przypadku transakcji na przedsiębiorstwie (również nieodpłatnej) jest rozszerzany poprzez przepis art. 19 Dyrektywy, z którego wynika, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z przepisem dyrektywy koresponduje art. 6 pkt 1 oraz – co znamienne – art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Spółka jest następcą prawnym Darczyńcy, a zatem ma uprawnienia i obowiązki Darczyńcy.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy: Interpretacje: 2

o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego podatnicy mają prawo do korekty podatku naliczonego. Skoro Spółka kontynuuje rozliczenia Darczyńcy przedsiębiorstwa, to przysługuje jej prawo do korekty z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Korekta określona w art. 90b jako dedykowana samochodom jest konkurencyjna w stosunku do korekty z art. 91.

Ad. 2.

Jeśli w ocenie Organu Spółka nie posiada uprawnienia, o którym mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to na pewno przysługuje jej prawo do korekty określonej w art. 91 ustawy o VAT. Korekta powinna wynosić 4/5 wartości podatku nieodliczonego przez Darczyńcę. Spółka zakłada, że skoro przepisy nie zakazują tej korekty a wręcz nakładają obowiązek na Spółkę, to przysługuje jej prawo do korekty. Tym bardziej, że przepis art. 90b nie odnosi się do następców prawnych nabywcy samochodu.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

W przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6 pkt 1).

Z kolei zgodnie z ust. 7 art. 91, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia samochodu, a zatem – zakładając, że Spółka nie ma uprawnienia z korekty określonej w art. 90b – to w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu Spółka miała prawo do korekty podatku naliczonego. Skoro przepis ust. 5 art. 91 tworzy fikcję dalszego wykorzystywania samochodu do działalności opodatkowanej to tym samym w pozostałym okresie korekty (4 lat) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia. Tym samym Spółce przysługuje prawo do korekty 4/5 podatku nieodliczonego przez Darczyńcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

I tak, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Jak wynika natomiast z art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 371), w którym określił wzór informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), stanowiący załącznik do ww. rozporządzenia.

Zatem – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu osobowego jest to, by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki, jakie należy spełnić, by uznać, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 86a ust. 4 ustawy. Wśród tych warunków jest m.in. obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów, by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem osobowym wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Natomiast kwestia związana z korektą podatku naliczonego odliczonego z ww. tytułu została unormowana w art. 90b ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Według art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

W myśl art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2–5 stosuje się odpowiednio (art. 90b ust. 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł):

z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny przedsiębiorstwo (w rozumieniu ustawy) od osoby fizycznej (Darczyńca). W skład przedsiębiorstwa wchodził samochód osobowy. Pierwotnie Darczyńca nabywając samochód odliczył 50% podatku od towarów i usług i nie dokonał zgłoszenia VAT-26. Darczyńca nabył samochód po 1 kwietnia 2014 r. Samochód został nabyty za kwotę powyżej 15.000 zł netto. Na moment darowizny przedsiębiorstwa samochód był wart również powyżej 15.000 zł netto. Samochód stanowił środek trwały Wnioskodawcy (wspólników) z uwagi na fakt, że miał być wykorzystywany powyżej 12 miesięcy. Spółka nie dokonała zgłoszenia VAT-26. W trakcie wykonywania działalności Spółka (wspólnicy) podjęli decyzję o sprzedaży samochodu. Sprzedaż miała miejsce w roku 2015. Spółka tytułem sprzedaży wystawiła fakturę naliczając 23% podatek od towarów i usług. Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b czy art. 91 ustawy. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Darczyńca również był zarejestrowanym podatnikiem VAT na moment nabycia i darowizny przedsiębiorstwa. Samochód przeznaczony był do działalności gospodarczej Darczyńcy i następnie Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii dokonania na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy korekty podatku naliczonego od samochodu zakupionego przez osobę fizyczną i następnie darowanego Wnioskodawcy.

Aby jednak rozstrzygnąć powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Wnioskodawcę obowiązują zasady dotyczące opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę – darczyńcę, gdyby do zbycia – darowizny nie doszło.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej.

Na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy, dotyczący zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).

Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną spółce. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W konsekwencji Wnioskodawca – nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny jest następcą prawnym osoby fizycznej (Darczyńcy) – zbywającej przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że korekta w trybie art. 90b ustawy jest dokonywana, jeżeli sprzedaż samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł następuje w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca zakupu pojazdu. W takim przypadku podatnik ma prawo skorygować VAT naliczony – jest to korekta in plus, czyli zwiększająca VAT naliczony i jest ona dokonywana za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż pojazdu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty – o czym mowa w art. 90b ust. 4 ustawy.

Należy zauważyć, że w tej sytuacji uznaje się – w myśl art. 90b ust. 2 ustawy – że wykorzystanie pojazdu będącego przedmiotem dostawy zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Darczyńca nabywając samochód odliczył 50% kwoty podatku naliczonego i nie dokonał zgłoszenia VAT-26. Samochód został nabyty za kwotę powyżej 15.000 zł, a następnie w drodze darowizny przedsiębiorstwa został przekazany Wnioskodawcy. Spółka również nie dokonała zgłoszenia VAT-26. W trakcie wykonywania działalności Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży samochodu.

Wobec powyższego Zainteresowany, będąc następcą prawnym Darczyńcy, w związku ze sprzedażą opisanego samochodu i przeznaczeniem go – co wynika z art. 90b ust. 2 ustawy – wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty, jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przy jego zakupie. Korektę tą, z uwagi na fakt, że osoba fizyczna (Darczyńca) dokonała odliczenia zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, tj. odliczyła 50% kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu, należy przeprowadzić na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania samochodu – jego sprzedaż. Korekcie w tym przypadku podlega podatek nieodliczony przy nabyciu, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą opisanego we wniosku samochodu Spółka jest uprawniona do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu tego samochodu na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu.

W związku powyższym rozstrzygnięciem, odpowiedź na pytanie nr 2: „W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie określone w ust. 2 – czy Spółka jest uprawniona do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, o którym mowa w stanie faktycznym w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu, i w konsekwencji odliczenia 4/5 podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Darczyńcę przedmiotowego samochodu pomniejszych o wartość dokonanego odliczenia przez Darczyńcę?” stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że w złożonym wniosku Zainteresowany zadał pytanie następującej treści (oznaczone we wniosku nr 1: „Czy Spółka jest uprawniona do korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, o którym mowa w opisie sprawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu?”. Natomiast we własnym stanowisku wskazał, że: „Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (…)”. Jednakże z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu art. 89b ust. 1 pkt 2 a ponadto w dalszej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odnosi się do regulacji art. 90b ustawy, stwierdzenie, że „Spółka jest uprawniona do korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Zauważa się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia stawki, jaką należało zastosować przy sprzedaży opisanego samochodu, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin