Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/4511-238/15-6/16-S/AP
z 18 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 maja 2016 r.) stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego  jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-238/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 czerwca 2015 r. (data doręczenia 25 czerwca 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), nadanym dnia 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zamierza uzyskać status wspólnika Spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawczynią wspólnikiem będzie również inna osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania lub adres siedziby w Polsce. Wskazana Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej rezydencję podatkową w Polsce, której większościowym udziałowcem do chwili złożenia wniosku jest Wnioskodawczyni (ale nie wyklucza Ona przejęcia całkowitej kontroli nad Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przed lub w trakcie przekształcenia) i przejmie w związku z tym cały majątek obecnie funkcjonującej Spółki kapitałowej.

W zależności od wyniku przyszłych zdarzeń Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości zakończenia działalności Spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem (spółki komandytowej lub jawnej) w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zakończenie funkcjonowania Spółki osobowej nastąpi w oparciu o uchwałę wspólników. W związku z tym, działalność Spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w zgodzie z treścią umowy Spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników Spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek Spółki będą stanowiły środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych oraz wierzytelności.

W celu odzwierciedlenia zakresu możliwej działalności Spółki osobowej w postanowieniach umowy Spółki planowane jest zawarcie zastrzeżenia, zgodnie z którym przedmiot działalności Spółki będzie obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu udziałami i wierzytelnościami. Obrót udziałami prowadzić będzie także Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w Spółkę osobową. Zatem, dojdzie do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie obrotu udziałami zarówno przed, jak i po przekształceniu (czyli zarówno w Spółce kapitałowej, jak i w Spółce osobowej).

W piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako komandytariusz w Spółce komandytowej oraz jako wspólnik Spółki jawnej. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (PIT-36L). Działalność gospodarcza Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie się koncentrować na obrocie udziałami i wierzytelnościami, działalności holdingowej oraz na zarządzaniu nieruchomościami. Przedmiot działalności Spółki będzie zatem obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, a czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Spółka osobowa (komandytowa lub jawna) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokładne miejsce prowadzenia działalności nie zostało jeszcze ostatecznie wybrane, przy czym wydaje się, że nie ma ono istotnego znaczenia, bowiem na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązują jednolite reguły opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka osobowa (komandytowa lub jawna) zamierza prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne otrzymane w związku ewentualnym rozwiązaniem Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będą częściowo pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej oraz częściowo z innych źródeł. Część środków pieniężnych otrzymanych z ewentualnego rozwiązania Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) będzie pochodziła z innych legalnych źródeł podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia z punktu widzenia treści przepisów będących przedmiotem interpretacji jest to z jakiego konkretnego i szczegółowego stosunku prawnego pochodzą środki. Najistotniejsze dla treści wydawanej interpretacji jest bowiem to, że pochodzą one z legalnych źródeł podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, ta część środków, która nie pochodzi z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przed rozwiązaniem Spółki osobowej nie będzie podlegać u Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem będzie pochodziła ze środków pieniężnych znajdujących się wcześniej w majątku przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie natomiast podlegać rozwiązaniu (likwidacji), lecz ulegnie przekształceniu. Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest: pozostała finansowa działalność usługowa oraz działalność holdingów finansowych, działalność firm centralnych i holdingów (z wyłączeniem holdingów finansowych), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (gdzie indziej niesklasyfikowana), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Do chwili złożenia wniosku nie zostało przesądzone jaki dokładnie udział w zysku Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie posiadała Wnioskodawczyni. Udział ten może być mniejszościowy, równy lub większościowy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z punktu widzenia przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji wielkość udziałów nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Wnioskodawczyni jest większościowym udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie przyszłej Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzania procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej Spółki osobowej - będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozwiązanie przyszłej Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej Spółki osobowej - nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w zgodzie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W rezultacie, w związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki „transparentne” pod względem podatkowym, przychody powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W oparciu o postanowienia art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy wskazują natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie jednak warto podkreślić, że w oparciu o unormowania art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z powyższych przepisów, wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla tegoż wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost regulują jedynie skutki likwidacji spółki osobowej. W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). W oparciu o art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Jednocześnie zgodnie z art. 67 § 1 wskazanej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, wspólnicy mogą ustalić inny - niż poprzez postępowanie likwidacyjne - sposób zakończenia bytu danej spółki osobowej. Ta odmienna forma zakończenia bytu powinna się odbyć w drodze porozumienia „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, 2014 r., publ. LEX Omega).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji oraz z likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Stanowisko Wnioskodawczyni w tym względzie znajduje pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., Nr ILPB1/415-826/12-2/AG, publ. sip.mf.gov.pl.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują takie same konsekwencje podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania należy przyjąć, że wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika. Wprawdzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku w postaci środków pieniężnych, bowiem Wnioskodawczyni, jako były wspólnik Spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy i dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która Jej przysługuje z tytułu udziału w Spółce osobowej. Natomiast przekazanie owych środków pieniężnych z majątku Spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Poprzez tę czynność Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności środków.

Tym samym, na moment przekazania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, rozwiązanie Spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni może być w przyszłości wspólnikiem, bez przeprowadzania procedury likwidacji i wydanie składników majątku stanowiących środki pieniężne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie neutralne dla Wnioskodawczyni, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Jej stronie.

W dniu 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną IPTPB1/4511-238/15-4/AP, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

• które podlegały u Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – za prawidłowe,
  

• w pozostałej części – za nieprawidłowe.
  
  

Interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-238/15-4/AP, doręczono pełnomocnikowi Wnioskodawczyni w dniu 12 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej dnia 26 sierpnia 2015 r., data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), wezwała tutejszy Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-32/15-2/AP (doręczonej w dniu 12 października 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-238/15-4/AP, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła za pośrednictwem tutejszego Organu, skargę z dnia 15 października 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu 19 października 2015 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 17 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-33/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-238/15-4/AP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jak wynika z porównania stanowisk stron nie ma sporu między nimi co do tego, że w przypadku rozwiązania Spółki osobowej, zarówno w przypadku przeprowadzenia likwidacji, jak i bez procesu likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi do zakończenia działalności gospodarczej Spółki osobowej i że oba powyższe sposoby zakończenia bytu Spółki osobowej winny być analizowane w kontekście możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Spór dotyczył zaś tego, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, środki pieniężne, które Wnioskodawczyni otrzyma po rozwiązaniu Spółki osobowej stanowić będą majątek, który nie wygeneruje u Niej przychodu podatkowego. Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę kapitałową, która została przekształcona w spółkę osobową. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 punkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane, zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej, zdaniem Sądu, omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne.

Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, wskazując przy tym na uzasadnienie projektu zmian ustawy podatkowej wprowadzającej art. 14 ust. 3 pkt 10 w analizowanej treści.

Jednak zakładając racjonalność prawodawcy zauważyć należy, że gdyby rzeczywiście ustawodawca zamierzał wprowadzić takie restrykcje dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10, to z całą pewnością zawarłby stosowny zapis w treści przepisu. Z równą pewnością należy przyjąć, że posłużyłby się w tym względzie regułami konstruowania aktów normatywnych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908), wydanego na podstawie art. 14 ust. 4 punkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2012 r., poz. 392). Skoro zaś ustawodawca takich ograniczeń nie zawarł, to Organ interpretacyjny nie może ich wprowadzać w wydawanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto, tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i niebudzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 punkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej Organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalną i nieskomplikowaną w swej treści treścią tego przepisu.

Innymi słowy, w ocenie Sądu, rację ma Wnioskodawczyni wywodząc, że Organ zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem, zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, Organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych, poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, za zasadny uznać należy zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z uzyskanych przez Spółkę przychodów, które zaliczane są do innych źródeł niż określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc Sąd pierwszej instancji akceptuje linię orzeczniczą wynikającą z orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, a zwłaszcza WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/14.

Sąd wskazał, że w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Sąd.

W dniu 5 maja 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/15.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 21 kwietnia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/15  stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
   
   

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowany przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, tj. Spółki komandytowej lub jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, a Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzyma m.in. środki pieniężne. Środki pieniężne otrzymane w związku ewentualnym rozwiązaniem Spółki osobowej będą częściowo pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej oraz częściowo z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w tym mając na uwadze treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania Spółki osobowej (komandytowej bądź jawnej) środków pieniężnych nie spowoduje u Niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 24 lipca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.