INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011r. (data wpływu 28 września 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 grudnia 2011r. (data wpływu 15 grudnia 2011r.) oraz z dnia 12 stycznia 2012r. (data wpływu 17 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nabytych w wyniku rozliczenia pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nabytych w wyniku rozliczenia pożyczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2011r. (data wpływu 15 grudnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 grudnia 2011r. znak IBPP3/443-1082/11/IK oraz pismem z dnia 12 stycznia 2012r. (data wpływu 17 stycznia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 grudnia 2011r. znak IBPP3/443-1082/11/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z sześciu ewidencyjnie wydzielonych działek o łącznej powierzchni 52 arów 76 m² położonych w A. Podział nieruchomości na sześć działek nie był dokonywany przez Wnioskodawcę. Taki podział ewidencyjny istniał już w chwili nabycia działek przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabył własność działek w następujący sposób:

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, na mocy której pożyczył osobie fizycznej (pożyczkobiorcy) ustaloną w umowie kwotę pieniężną. Pożyczkobiorca spłacił Wnioskodawcy wyłącznie część długu. W związku z brakiem możliwości dalszej spłaty, pożyczkobiorca zaproponował Wnioskodawcy rozliczenie umowy pożyczki przez przeniesienie na Wnioskodawcę własności działek należących do pożyczkobiorcy zamiast świadczenia pieniężnego. Ponieważ pożyczkobiorca poinformował Wnioskodawcę, że nie ma możliwości zwrotu pożyczki w formie pieniężnej, Wnioskodawca zgodził się na taką propozycję. W konsekwencji została zawarta umowa datio in solutum. Wartość działek określona w umowie odpowiadała kwocie zadłużenia pożyczkobiorcy. Zgodnie z tym, co już wyżej wskazano, działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby nie zgodził się na zawarcie umowy datio in solutum musiałby dochodzić spłaty pożyczki na drodze sądowej. Wnioskodawca wolał nabyć własność działek niż podejmować przeciwko pożyczkobiorcy kroki prawne mające na celu wyegzekwowanie zwrotu pożyczonej kwoty w formie pieniężnej. Ponieważ jednak działki zostały nabyte wyłącznie w związku z rozliczeniem pożyczki, Wnioskodawca chciałby je sprzedać celem odzyskania pożyczonych pożyczkobiorcy środków pieniężnych.

Wnioskodawca w ciągu minionych lat nie znalazł kupca na działki. Istnieje jednak szansa na dokonanie sprzedaży działek w niedalekiej przyszłości. Wnioskodawca nie wie jednak, czy znajdzie od razu osobę chętną do nabycia wszystkich działek (w konsekwencji sprzeda wszystkie działki jednemu nabywcy), czy też będzie musiał sprzedawać każdą z działek osobno.

Działki nie służą i nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w jego majątku osobistym znajduje się również własność gruntu położonego w górach. Grunt ten Wnioskodawca nabył i wykorzystuje na własne cele rekreacyjne. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży tego gruntu. Ponadto w majątku osobistym Wnioskodawcy jest też własność (razem z żoną – na prawach współwłasności małżeńskiej) kamienicy położonej w K.

W odpowiedzi na skierowane wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

• nie jest rolnikiem ryczałtowym stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy VAT;
• nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych;
• na terytorium Polski nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT;
• nie czerpał żadnych pożytków ze wskazanych działek;
• nie sprzedawał wcześniej żadnej działki gruntu;
• nie wnioskował o pozwolenie na zabudowę objętych wnioskiem o interpretacje działek;
• nie jest aktualnie w stanie odpowiedzieć na co przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży działek, tym bardziej, że nie wie, jaką faktycznie kwotę uzyska ze zbycia.
  
  

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pożyczka została udzielona w dniu 3 lipca 2007r. Termin spłaty upływał w dniu 30 września 2008r., a umowa przeniesienia prawa własności w miejscu wykonania zobowiązania została zawarta w dniu 17 października 2008r. Pożyczka ta była pożyczką oprocentowaną. Wnioskodawca nie udziela pożyczek w sposób częstotliwy. Aktualnie nie udziela żadnych pożyczek, natomiast okazjonalnie, w przeszłości, udzielił – oprócz pożyczki opisanej w stanie faktycznym – tylko jeszcze jednej pożyczki. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości udzieli, incydentalnie, kolejnej pożyczki/pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT... Innymi słowy, czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT należny w przypadku zbycia działek... W Szczególności, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył ww. obowiązek naliczenia VAT należnego, gdy:

1. sprzeda wszystkie działki jednemu podmiotowi (jednorazowo),
2. sprzeda każdą z działek innemu nabywcy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek naliczenia podatku VAT należnego bez względu na to, czy

1. sprzeda wszystkie działki jednemu podmiotowi (jednorazowo), czy też
2. sprzeda każdą z działek innemu nabywcy tj. dokona kilku transakcji sprzedaży.
   
   

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy, stosownie do treści art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami, ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Aby uznać dostawę za czynność opodatkowaną VAT nie jest jednak wystarczające stwierdzenie, że dostawa dotyczy towarów. Drugim elementem, który podlega ocenie przy ustalaniu, czy czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest jej dokonanie przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Innymi słowy, transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dopiero wówczas, jeśli polega na dostawie towarów i została dokonana przez podmiot, który jest podatnikiem.

Takie stanowisko wyraził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2010r., znak ITPP1/443-69/10/BK, w której stwierdził, że „(...) warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług."

Jak była o tym mowa, Wnioskodawca zamierza sprzedać działki, których jest właścicielem. A zatem bezsprzecznie transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Wnioskodawca uważa jednak, że dokonując sprzedaży działek nie będzie występował w charakterze podatnika, co implikuje brak konieczności naliczenia podatku VAT.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przywołując wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. I FPS 3/07, można stwierdzić, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód."

Zdaniem NSA element definicji działalności gospodarczej, mówiący o sytuacji, „gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", należy odczytywać z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W związku z tym, za podatnika VAT można uznać osobę, która dokonuje czynności jednorazowo, jeśli okoliczności wskazują na zamiar dalszego dokonywania tego typu czynności i to tylko wówczas, gdy czynności te są związane z prowadzeniem przez taki podmiot działalności jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy osoby wykonującej wolny zawód.

W świetle powyższego Wnioskodawca mógłby być uznany za podatnika VAT tylko jeśli sprzedaż działek związana byłaby z prowadzeniem przez niego działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak była o tym mowa na wstępie takiej działalności Wnioskodawca nie prowadzi.

Wnioskodawca nabył działki na mocy umowy datio in solutum. Nabycie własności działek było jedyną możliwością odzyskania przez niego pożyczonych pieniędzy. Gdyby pożyczkobiorca był w stanie spełnić swoje zobowiązanie w pieniądzu Wnioskodawca nie nabyłby własności działek.

Trudno dziwić się Wnioskodawcy, że po otrzymaniu działek w miejsce świadczenia pieniężnego chce działki „spieniężyć" i odzyskać pożyczone pożyczkobiorcy środki finansowe. Wnioskodawca zamierza jedynie „zamienić" rzeczowy charakter spełnionego przez pożyczkobiorcę świadczenia na pieniężny. Taka „zamiana" polegająca na „spieniężeniu" otrzymanych działek nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma bowiem charakteru stałego, zorganizowanego, ciągłego i profesjonalnego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę tut. organu m. in. na wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. I FSK 253/08, w którym sąd zauważa: „Wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.”

Również w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010r., znak IPPP2/443-395/10-4/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza wprost, że „pod pojęciem handel należy (...) rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.” Analogiczne tezy można znaleźć również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2010r., znak ITPP2/443-473/10/KT.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach faktycznych wskazanych w niniejszym wniosku nie sposób doszukać się takiego zorganizowanego charakteru działań, które mogły być uznane za prowadzenie działalności handlowej. Aby spełniony został zamiar kontynuacji, powtarzalności, a tym samym zorganizowania - w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności - Wnioskodawca musiałby prowadzić swoją aktywność w konkretnych ramach organizacyjnych. Mogłoby się to odbyć przez założenie biura, czy też prowadzenie stałej sprzedaży za pomocą strony internetowej. Za nadaniem sprzedaży nieruchomości charakteru częstotliwego przemawiałoby też stałe zamieszczanie w prasie reklam ofert, dotyczących niejednej tylko nieruchomości, ale kilku. Co więcej, ofert, których treść wskazywałaby na zakres działalności i jej profil, siedzibę etc. Tych wszystkich elementów przy sprzedaży działek przez Wnioskodawcę nie będzie.

W ocenie Wnioskodawcy warto również przywołać wyrok NSA z dnia 27 października 2009r., sygn. I FSK 1043/08, czy z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. I FSK 778/07. W tym ostatnim wyroku sąd postanowił: „Przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem »handel« należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży.”

Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2010r., znak IPPP2/443-678/10-4/AO: „Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług"

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konieczność istnienia zamiaru - w tym przypadku późniejszej odsprzedaży działek -już w momencie ich nabycia ma swoje źródło w orzecznictwie ETS (sprawa C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schloßstrasse GbR v Finanzamt Paderborn).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można uznać, że Wnioskodawca nabył działki z zamiarem ich częstotliwego zbywania. Wręcz przeciwnie - Wnioskodawca nabył działki celem odzyskania pożyczonych środków i miał zamiar zbycia działek w celu odzyskania pieniędzy będących przedmiotem pożyczki.

Wnioskodawca uważa, że to czy dokona on jednorazowej sprzedaży wszystkich działek, czy też sprzedaż będzie następować w ramach kilku transakcji, nie ma znaczenia. Zbywanie działek w ramach kilku transakcji nie jest bowiem spowodowane chęcią prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ale trudnością znalezienia kupca zainteresowanego nabyciem wszystkich działek.

NSA, w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 27 października 2009r., sygn. I FSK 1043/08, zwrócił uwagę na to, że: „Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabyć grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną -sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie.”

Analogiczne wnioski płyną z lektury uzasadnienia do wzmiankowanej już w niniejszym wniosku interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2010r., znak ITPP2/443-473/10/KT: „Osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego, gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy - nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży działek będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie mógł on być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT, a tym samym nie powstanie dla niego obowiązek naliczenia podatku VAT należnego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje również następujące interpretacje::

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010r., znak ITPP2/443-266/10/KT;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2010r., znak ITPP1/443-69/10/BK;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010r., znak IPPP1-443-137/10-6/AS;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010r., znak IPPP1 -443-258/10-4/PR;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010r., znak IBPP1/443-1210/09/AW;
• B Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010r., znak lBPP1/443-1220/09/EA;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., znak IPPP3/443-1008/09-2/KB;
• B Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2009r., znak IPPP1-443-991/09-2/MP;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2009r., znaklTPP1/443-650/09/AP;
• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2009r., znak ILPP2/443-1194/09-2/MR.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres opodatkowania VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy -opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów (w tym przypadku gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w dniu 3 lipca 2007r. udzielił oprocentowanej pożyczki. Termin spłaty tej pożyczki upływał w dniu 30 września 2008r. Pożyczkobiorca spłacił Wnioskodawcy wyłącznie część długu. W związku z brakiem możliwości dalszej spłaty, pożyczkobiorca zaproponował Wnioskodawcy rozliczenie umowy pożyczki przez przeniesienie na Wnioskodawcę własności sześciu działek. Wnioskodawca zgodził się na taką propozycję. Umowa przeniesienia własności w miejsce wykonania zobowiązania została zawarta w dniu 17 października 2008r. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotowe działki. Aktualnie Wnioskodawca nie udziela żadnych pożyczek, natomiast okazjonalnie, w przeszłości, udzielił jednej pożyczki. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości udzieli, incydentalnie, kolejnej pożyczki/pożyczek. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nigdy wcześniej nie sprzedawał żadnej działki gruntu.

Zatem w niniejszej sprawie należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, czyli czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i 181/10 należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Konieczne jest ustalenie czy Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Istotna jest również ocena, czy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę kryteria jakimi należy się kierować przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w jakich z zarządem majątkiem prywatnym wskazać należy, że: w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy opisanych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje tutaj sposób sprzedaży działek tj. jednorazowo jednemu podmiotowi, czy też kilku podmiotom odrębnie. Ponadto wskazać należy, że udzielając dwóch pożyczek na przestrzeni kilku lat ma raczej charakter incydentalny niż stały i ciągły. Ponadto Wnioskodawca – jak sam twierdzi – nie wykorzystywał nieruchomości w działalności gospodarczej oraz w działalności rolniczej i nie występował o pozwolenie na zabudowę tychże działek. Zatem nie dokonywał uatrakcyjnienia tychże działek. Uwzględniając ponadto fakt otrzymania działek, jako spłatę pożyczki stwierdzić należy, iż nic nie wskazuje na to aby nabyciu działek towarzyszył zamiar ich późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca celem sprzedaży było odzyskanie środków finansowych z udzielonej pożyczki. Pożyczka udzielona z majątku prywatnego. Zatem Wnioskodawca sprzedając działki korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działek cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, opisana we wniosku sprzedaż działek nie będzie objęta podatkiem VAT, bowiem dostawa działek, nabytych w wyniku rozliczenia pożyczki nie spełnia w przedmiotowej sprawie przesłanek do uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że liczba transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zatem niezależnie od tego czy dostawą sześciu działek nastąpi w ramach jednej transakcji czy też sześciu transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć również należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu przepisów VAT z tytułu udzielania pożyczek, bowiem na dzień wydania interpretacji czynność ta miała charakter incydentalny. Natomiast Wnioskodawca nie wykluczył w przyszłości, że udzieli jeszcze pożyczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.