Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-470/16/JKT
z 26 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie akcjonariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „osoby fizyczne”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „spółka kapitałowa”). Komplementariuszem w Spółce jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym tak jak spółka kapitałowa (dalej: „Komplementariusz”).

W najbliższej przyszłości możliwe jest dokonanie nieodpłatnego nabycia przez Spółkę akcji posiadanych przez spółkę kapitałową w kapitale zakładowym Spółki w celu ich umorzenia. Nieodpłatne umorzenie akcji zostałoby dokonane na podstawie art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z powołanym przepisem, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe), przy czym umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Umorzenie akcji zostałoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

Stosownie do art. 359 § 2 k.s.h. umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W przeciwieństwie do umorzenia przymusowego umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia, co będzie miało miejsce na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ spółka kapitałowa nie uzyska od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego zbycia na rzecz Spółki posiadanych przez nią akcji w kapitale zakładowym Spółki.

W konsekwencji dokonanej transakcji nieodpłatnego nabycia akcji Spółki od spółki kapitałowej w celu ich umorzenia oraz następczego umorzenia tych akcji przez Spółkę, struktura akcjonariatu Spółki uległaby zmianie polegającej na tym, że jedynymi akcjonariuszami w Spółce stałyby się osoby fizyczne. Jednocześnie, komplementariuszem w Spółce pozostałby w dalszym ciągu Komplementariusz.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi umorzenia akcji własnych Spółki nieodpłatnie zbytych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez spółkę kapitałową na gruncie Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie akcji własnych Spółki za zgodą spółki kapitałowej, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę kapitałową na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

W ocenie Spółki, umorzenie akcji własnych Spółki za zgodą spółki kapitałowej, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę kapitałową na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z akcji.

Zasady umarzania akcji zawarte są w art. 359 § 1-7 oraz art. 360 § 1-4 k.s.h., które znajdują zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na treść art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Wynika z nich, że umorzenie może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza, w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., za zgodą akcjonariusza, umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie sformułowania „przychodami są (...) w szczególności” w powołanym przepisie. W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Opisane zdarzenie przyszłe w postaci umorzenia akcji własnych spółki komandytowo-akcyjnej nieodpłatnie nabytych przez taką spółkę w celu ich umorzenia nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki należy uznać, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka nie uzyska w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabędzie nieodpłatnie akcje wyłącznie w celu ich umorzenia polegającego na ich prawnym unicestwieniu w ramach procedury określonej w przepisach k.s.h.. Umorzenie akcji własnych nie spowoduje w szczególności jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów Ustawy o CIT należy zauważyć, że opisana we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, czyli zwolnienie podatnika z długu.

Należy wskazać w tym względzie, że nieodpłatne nabycie od spółki kapitałowej akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec spółki kapitałowej, ponieważ nastąpi bez wynagrodzenia. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia, żadne zobowiązanie względem spółki kapitałowej nie zostałoby umorzone. Umorzenia akcji nie można w konsekwencji utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT. Tym samym, nabycie przez Spółkę akcji własnych od spółki kapitałowej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT. Przedstawione zdarzenie gospodarcze nie prowadzi bowiem do zmniejszenia pasywów Spółki, ponieważ w ramach jego realizacji nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek zobowiązania względem spółki kapitałowej, które mogłoby znaleźć odzwierciedlenie w pasywach Spółki.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska w istocie realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, że mogłoby dojść do ustalania bądź narzucania warunków pomiędzy Spółką a jej akcjonariuszem, o których mowa w powołanym przepisie. Umorzenie dobrowolne akcji bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (akcjonariuszem) i może nie zakładać wypłaty wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie. Nie jest możliwe ustalenie, że transakcja umorzenia akcji została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Istotne jest bowiem zwrócenie uwagi na to, że pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi do umarzania akcji, bowiem jeśli jakiś podmiot posiada akcje innego podmiotu, są to już – z definicji - podmioty powiązane.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Spółki nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wynika to w szczególności z okoliczności, że treść powołanego przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „ceny”. W tym kontekście należy wskazać, że w przypadku transakcji nabycia akcji bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, dokonywanej w oparciu o art. 359 k.s.h., strony transakcji nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W tym przypadku bowiem spółka kapitałowa nie uzyska wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują powołane przepisy k.s.h.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w związku z co prawda umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, ale które można w ocenie Spółki odnieść również do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W powołanej odpowiedzi stwierdzono, że: niezależnie (...) od faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko przedstawione przez niego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-731/15/AnK), w której organ uznał, że skoro - w przypadku umorzenia akcji Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpi po jej stronie realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-701/15-2/MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji posiadanych przez Akcjonariusza bez wynagrodzenia nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.
  
  

Podsumowując, w ocenie Spółki, umorzenie akcji własnych Spółki za zgodą spółki kapitałowej, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez spółkę kapitałową na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, ponieważ dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od spółki kapitałowej i następujące po nim umorzenie):

• nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
• nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której akcje są umarzane,
• w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której akcje są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w szczególności w postaci zmniejszenia jej pasywów,
• nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy o CIT, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT,
• zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.