Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-517/16-2/AG
z 14 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (w zakresie pytania numer 1 i 2) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. S.A. [dalej także jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Y.] podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego Y., dokonanej na podstawie ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Y.” (Dz. U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm.) [dalej: Ustawa o Y.].

Na podstawie przepisów Ustawy o Y., przedsiębiorstwo Spółki zostało poddane m.in. restrukturyzacji organizacyjnej zakładającej utworzenie odrębnej spółki zarządzającej liniami kolejowymi – Y. Z. S.A. (dalej: Z.). Celem było rozdzielenie funkcji zarządcy infrastruktury i przewoźników kolejowych.

Ustawa o Y. przewiduje, że w określonych okolicznościach poszczególne podmioty mogą łączyć funkcję przewoźnika kolejowego oraz zarządcy infrastruktury kolejowej (art. 78a ust. 1 Ustawy o Y.). Do tych spółek odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 17 Ustawy o Y. (art. 78a ust. 1 Ustawy o Y.). Spółka jest udziałowcem spółki Y. w T. Sp. z o.o., funkcjonującej na podstawie tych przepisów [dalej: S.].

Przepisy Ustawy o Y. nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności.

Realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 Ustawy o Y., Wnioskodawca zawarł z Z. i S. umowy o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, tj. odpowiednio:

1. umowę z 27 września 2001 r. nr [dalej: Umowa 1];
   
2. umowę z 30 grudnia 2002 r. nr [dalej: Umowa 2];

[dalej łącznie: Umowy].

Umowy zostały zawarte na 30 lat z możliwością przedłużenia na dalsze 20 lat. Przedmiotem Umów są składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi [dalej: Infrastruktura Kolejowa]. Wydanie przedmiotu Umów nastąpiło na podstawie protokołów wydania majątku Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 17 ust. 8 Ustawy o Y. (w brzmieniu obowiązującym do 24 maja 2003 r.) oraz korespondującymi postanowieniami Umów, przekazany Z. i S. przedmiot Umów został zaliczony do środków trwałych Z. i S., które rozpoczęły jego amortyzację.

Umowy przewidują, że w zamian za udostępnienie X. Infrastruktury Kolejowej, Z. oraz S. zobowiązane są do zapłaty określonego wynagrodzenia (czynszu) na rzecz Wnioskodawcy [dalej: Czynsz]. Na podstawie § 5 ust. 2 Umów, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu Umów przez X. należny Wnioskodawcy składa się z następujących elementów:

1. kwoty równej 1 zł miesięcznie za kilometr linii kolejowej oddanej do odpłatnego korzystania; I
   
2. kwoty będącej różnicą między wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili zawarcia Umów a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili jego wniesienia aportem do Z./S.;
   
3. kwoty równej 0,01 zł miesięcznie za 1m2 nieruchomości oddanej do odpłatnego korzystania (ten element dotyczy tylko Umowy 2).

Na mocy art. 17 ust. 9 Ustawy o Y., Czynsz, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązania długoterminowe X.i miał nie stanowić u Wnioskodawcy przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: PDOP]. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 10 Ustawy o Y., należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez Y. akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za należności z tytułu Umów.

Należy zatem zaznaczyć, iż przeprowadzana przez Spółkę restrukturyzacja organizacyjna polegająca na wniesieniu majątku do X. była uregulowana bezpośrednio w Ustawie o Y.. W związku z tym, zapisy ustawowe wyznaczały sposób ukształtowania Umów i znacznie ograniczały zakres swobody stron przy ustalaniu jej postanowień. Restrukturyzacja miała mieć, z uwagi na nieuregulowany stan prawny części majątku, dwuetapowy charakter (oddanie do korzystania Infrastruktury Kolejowej i następnie jej przekazanie/wniesienie do Z./S.), co znajduje odzwierciedlenie np. w mechanizmie ustalania Czynszu z tytułu Umów.

W związku z nowelizacją Ustawy o Y. dokonaną na mocy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Y." oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 80, poz. 720) [dalej: Ustawa o Zmianie Ustawy o Y.] z dniem 25 maja 2003 r. (data wejścia w życie wzmiankowanej ustawy) zmieniło się brzmienie przepisów art. 17 Ustawy o Y. przytoczonych powyżej.

W konsekwencji art. 17 ust. 10 Ustawy o Y., regulujący wymagalność należności z tytułu Umów o odpłatnym korzystaniu z linii kolejowych i innych nieruchomości, nie ma swego odpowiednika w Ustawie o Y. po nowelizacji. Ponadto zmienione zostały wynikające z art. 17 ust. 8 i 9 Ustawy o Y. konsekwencje podatkowe związane z udostępnieniem Infrastruktury Kolejowej. W obecnym brzmieniu art. 17 ust. 9 Ustawy o Y. stanowi, że nieodpłatne korzystanie przez X. z gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie stanowi przychodu w rozumieniu UPDOP ani dla Wnioskodawcy ani dla Z./S.

Jednocześnie należy podkreślić, że Ustawa o Zmianie Ustawy o Y. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Z przepisów prawnych nie wynikał dla Spółki obowiązek dostosowania Umów do regulacji zmienianych po dniu jej zawarcia. W związku z tym, Umowy są wykonywane zgodnie z postanowieniami obowiązującymi na dzień zawarcia Umów, których główne założenia opisane powyżej nie uległy zmianie np. w drodze późniejszych aneksów. Z powyższych względów, Wnioskodawca kontynuuje kwalifikację podatkową Umów wynikającą m.in. z przepisów Ustawy o Y., ustaloną na dzień zawarcia Umów, tj., 27 września 2001 r. i 30 grudnia 2002 roku. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uzyskanej przez Spółkę interpretacji, wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2007 r., 1471/DPR2/423- 8/07/AB).

Porozumieniem z 25 czerwca 2002 r., którego przedmiotem było ustalenie sposobu realizacji Umowy 1, strony ustaliły że w wyniku:

1. likwidowania przez Z. składnika majątku na skutek jego technicznego i technologicznego zużycia oraz wskutek konieczności zastąpienia, w prowadzonym przez Z. procesie inwestycyjnym, nowo wytworzonymi składnikami majątku, powstaje wymagalna wierzytelność Wnioskodawcy, w wysokości równej wartości likwidowanego składnika majątku ustalonej w umowie,
   
2. wyłączenia z umowy składnika majątku, w celu możliwości swobodnego nim zadysponowania przez Y., za zgodą Z., powstaje wymagalna wierzytelność Y. z tytułu Czynszu. Wysokość tej wierzytelności równa jest łącznej amortyzacji tego składnika majątku dokonanej w Z. w okresie od 1 października 2001 r. do dnia jego protokolarnego zwrotu do Y.

Analogiczne ustalenia zostały przyjęte pomiędzy Y. a S. poprzez zmiany w Umowie 2 wprowadzone aneksem nr 4 do Umowy 2 z 6 czerwca 2013 r. Wierzytelności związane z likwidacją/wyłączeniem z Umowy 1 lub 2 składników majątku, przysługujące Spółce od Z./S., stanowią część Czynszu, wymagalną w dniu podpisania aneksu wyłączającego z przedmiotu umowy zwracane/likwidowane składniki majątku.

Obecnie Spółka planuje dokonać konwersji wierzytelności z tytułu Czynszu na kapitał akcyjny/zakładowy Z./S.. W tym celu, planowane jest podjęcie uchwał o podwyższeniu kapitału akcyjnego/zakładowego Z./S.. Uchwały będą przewidywać, że Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje/udziały przez X. w zamian za określony wkład pieniężny, do którego wniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca. Nie jest przy tym wykluczone, że – w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń z tytułu oddania Infrastruktury Kolejowej do odpłatnego używania oraz podwyższenia kapitału zakładowego X.– Wnioskodawca i X. dokonają, na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych [dalej: KSH], umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładów pieniężnych oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu.

W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć różną wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania wygasną do wysokości zobowiązania o niższej wartości a strona, której zobowiązanie jest wyższe, ureguluje różnicę w gotówce. W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć taką samą wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania obu stron wygasną w całości.

Przed dniem potrącenia wzajemnych zobowiązań, wartość Czynszu należnego Wnioskodawcy od X. została/zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie PDOP?
2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie me będzie twierdząca (z czym Spółka się nie zgadza) – w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym Z./S.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

W rozliczeniach pomiędzy spółkami kapitałowymi a ich wspólnikami stosuje się rozwiązania polegające na zamianie wierzytelności przysługujących akcjonariuszom/udziałowcom wobec spółki na akcje/udziały w kapitale akcyjnym/zakładowym tej spółki. Akcjonariusz/udziałowiec obejmuje akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokrywa objęte przez siebie akcje/udziały wierzytelnościami, jakie posiada wobec spółki. W doktrynie i judykaturze taki rodzaj operacji określa się „konwersją wierzytelności na kapitał”. Można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji:

1. poprzez objęcie przez wierzyciela, akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny; oraz
   
2. poprzez objęcie przez wierzyciela akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie wzajemnych zobowiązań spółki i wspólnika, tj. zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał oraz zobowiązania spółki wobec wspólnika.

Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym objęcie akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie kompensata wzajemnych zobowiązań, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony, są dopuszczalne w myśl przepisów KSH.

Należy podkreślić, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinię, że „... o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.” Pośrednio, sposób dokonania konwersji może również wynikać z porozumienia o potrąceniu wzajemnych zobowiązań zawartego przez spółkę i jej wspólnika.

W opisanym zdarzenie przyszłym, Spółka zamierza dokonać konwersji przysługującej jej wobec X. wierzytelności na kapitał akcyjny/zakładowy Z./S.. Planowana konwersja ma nastąpić w sposób opisany powyżej w pkt 2., tj. w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego/zakładowego X. w zamian za wkład pieniężny i potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i Z./S.. Celem konwersji jest rozliczenie zobowiązania X. wobec Spółki do zapłaty Czynszu.

Należy podkreślić, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) i planowane podwyższenie nie będzie przeprowadzane w trybie przepisów regulujących wniesienia aportu (uchwała o podwyższenia kapitału będzie przewidywać pokrycie podwyższonego kapitału wkładem pieniężnym a nie aportem, wierzytelności Spółki wobec X.nie będzie wyceniana w sposób przewidziany dla wkładów niepieniężnych ani nie będą mieć zastosowanie żadne przepisy KSH dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny, pokryty w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych, będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie PDOP, tj. nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część [dalej: ZCP]. Z treści tego przepisu jasno wynika (a contrario), że przychód podatkowy związany z wniesieniem wkładu tytułem podwyższenia kapitału akcyjnego (zakładowego) nie powstaje w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego (ani wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP).

Brak jest przy tym w UPDOP innych regulacji, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania wkładów pieniężnych. Przyczyna braku takich regulacji jest oczywista - koszt objęcia udziałów/akcji w przypadku wkładu pieniężnego zawsze równałby się wartości przychodu określonego jako wartość nominalna objętych udziałów/akcji. W efekcie podstawa opodatkowania (dochód podatkowy) w każdym przypadku wnosiłaby zero.

Brak opodatkowania wkładów pieniężnych wynika również pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, zgodnie z którym wydatki związane z objęciem akcji/udziałów są kosztem podatkowym dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (dopiero w tym momencie powstaje bowiem przychód podatkowy).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego jest neutralne na gruncie PDOP i nie powoduje po stronie akcjonariusza/udziałowca wnoszącego wkład (tj. (Wnioskodawcy) powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Na gruncie przepisów UPDOP umowne potrącenie wzajemnych zobowiązań, które nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Z./S., również powinno być zdarzeniem neutralnym. Brak jest przepisów, które dawałyby podstawę do opodatkowania takiej czynności. Potrącenie stanowi bowiem jedynie formę wykonania przez Spółkę zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego (co - jak opisano powyżej - jest zdarzeniem neutralnym na gruncie UPDOP) oraz formę wykonania przez Z. lub S. zobowiązania do zapłaty Czynszu za korzystanie z infrastruktury Kolejowej (który został/zostanie przed dniem potrącenia rozpoznany już jako przychód podatkowy u Wnioskodawcy).

Pogląd o neutralności podatkowej na gruncie PDOP wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych (jakimi są Z./S.) znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu, można wskazać na następujące rozstrzygnięcia:

1. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) - „konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu; o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
   
2. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. (IBPB1/2/4510-69/15/JD) - w której organ podatkowy uznał za prawidłowy pogląd zaprezentowany przez podatnika, zgodnie z którym „podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy nie powoduje powstania przychodu podatkowego;
   
3. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2010 r., nr IBPB1/2/423-1247/09/PP, w której organ podatkowy wskazał, że „Jeżeli więc dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Spółki obejmującej udziały wobec spółki, w której są one obejmowane, z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet podwyższonych udziałów, to czynności tej nałeży przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki A., tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały. Wobec tego objęcie podwyższonych udziałów w Spółce A., w zamian za wkład pieniężny, nie wywoła dla Spółki skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 / o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej „updop”). W związku z tym art. 15 ust. 1j updop, regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania.";
   
4. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r. (IBPB3/423-225/07/AM), w której organ podatkowy stwierdził: „Na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o pdop przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zamiany wierzytelności wspólników wobec spółki na udziały. (...) Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), a nie, wniesienia wkładu niepieniężnego wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (art. 14 § 4). Za taką możliwością opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (lex - 147677:...O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki... ”).
   
5. interpretacja indywidualna Dyrektora Iżby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r. (ITPBI/415-979/1 O/AD), w której organ podatkowy uznał: „Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. Wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego łub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów; tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przysługuje Panu wobec Spółki wierzytelność pieniężna z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczki. Wspólnicy Spółki zgodnie zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Następnie Pan i Spółka zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych: t.j. wierzytelności Spółki przysługującej Jej wobec zobowiązania Pana do objęcia udziałów wkładem pieniężnym oraz Pana wierzytelności przysługujących Panu z tytułu pożyczek udzielonych Spółce. W opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. Wobec powyższego, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Pana obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Ta interpretacja dotyczyła co prawda przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), niemniej wnioski z niej płynące są aktualne również na gruncie przepisów UPDOP (która zawiera w tym zakresie regulacje analogiczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podobne stanowisko (o braku opodatkowania PDOP wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych) wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in. z wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 1408/04).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie akcji/udziałów w X.w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółek jest neutralne na gruncie UPDOP, tj. nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP – z czym Wnioskodawca się nie zgadza – kosztem uzyskania przychodów powinna być zdaniem Spółki wartość wierzytelności przysługującej jej wobec X. z tytułu Czynszu, będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością X. wobec Y. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyj ny/zakładowy.

Uznanie, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X.w zamian za wkład pieniężny (wniesiony w drodze umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i Z./S.) należy na gruncie UPDOP traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) oznacza, że do określenia kosztów uzyskania przychodów/ zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, który stanowi że w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów/akcji – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP (tj. przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji) w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przywołanej regulacji, kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w X. będzie wartość Czynszu, będąca przedmiotem potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i X.(tj. zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu). W istocie jest to bowiem wydatek (niezaliczony do kosztów podatkowych), jaki Spółka faktycznie ponosi w celu objęcia akcji/udziałów w Z./S..

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcia „faktycznego poniesienia wydatków” o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy ono realnego, faktycznego zmniejszenia majątku podatnika, niekoniecznie tylko w formie wypływu/rozchodu środków pieniężnych. Świadczy o tym m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/11), w którym wskazano, że:

„Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku; jak zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Skutkiem objęcia przez Spółkę akcji/udziałów w X. w zamian za wkład pieniężny, wniesiony w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań (tj. zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu) będzie wygaśnięcie wierzytelności z tytułu Czynszu. Nie ma więc wątpliwości, że spowoduje to zmniejszenie aktywów/majątku Spółki. Zdaniem Spółki, takie zmniejszenia aktywów (wierzytelności z tytułu Czynszu) stanowi „faktycznie poniesiony wydatek” w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. Wydatek ten jest ewidentnie związany z przychodem w postaci wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji (objęcie udziałów/akcji byłoby bowiem niemożliwe, gdyby wierzytelność z tytułu Czynszu nie powstała i nie istniała w dacie potrącenia) i w konsekwencji powinien on stanowić koszt uzyskania przychodu.

Również organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wierzytelności własne, kosztem podatkowym jest wartość nominalna wierzytelności. Taki pogląd zaprezentował m.in.:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510- 552/15/AW);
   
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r. (sygn. IPPB2/415-213/11- 3/AS);
   
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-287/11- 4/AO).
   Przywołane interpretacje dotyczą wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Warto w tym miejscu wskazać na analogię pomiędzy udzieleniem pożyczki a sposobem rozliczenia Czynszu, przewidzianym w Ustawie o Y. Odroczenie wymagalności Czynszu do czasu wniesienia wierzytelności z tytułu Czynszu oznacza bowiem w praktyce formę finansowania X. przez Wnioskodawca jest więc w sytuacji analogicznej/powodującej analogiczne skutki ekonomiczne jak przy udzieleniu pożyczki. Spółka traci bowiem możliwość dysponowania środkami, które w normalnych okolicznościach biznesowych/gospodarczych (tj. gdyby Ustawa o Y. nie zawierała w tym względzie szczególnych uregulowań) byłyby jej należne, na bieżąco. Również ten aspekt przemawia za uznaniem, że wartość Czynszu stanowi w istocie wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z objęciem akcji/udziałów w Z./S.

Przywołane interpretacje dotyczą wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Warto w tym miejscu wskazać na analogię pomiędzy udzieleniem pożyczki a sposobem rozliczenia Czynszu, przewidzianym w Ustawie o Y.. Odroczenie wymagalności Czynszu do czasu wniesienia wierzytelności z tytułu Czynszu oznacza bowiem w praktyce formę finansowania X. przez Wnioskodawca jest więc w sytuacji analogicznej/powodującej analogiczne skutki ekonomiczne jak przy udzieleniu pożyczki. Spółka traci bowiem możliwość dysponowania środkami, które w normalnych okolicznościach biznesowych/gospodarczych (tj. gdyby Ustawa o Y. nie zawierała w tym względzie szczególnych uregulowań) byłyby jej należne, na bieżąco. Również ten aspekt przemawia za uznaniem, że wartość Czynszu stanowi w istocie wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z objęciem akcji/udziałów w Z./S.

Na marginesie warto zauważyć, że obecne brzmienie art. 15 ust. 1 pkt 3 UPDOP (obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.) jasno wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku będącego przedmiotem aportu. UPDOP nie definiuje co należy rozumieć przez „wytworzenie”, w związku z czym zasadnym jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. I tak, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. W przypadku zatem wierzytelności własnej, która przysługuje Wnioskodawcy na skutek oddania Infrastruktury Kolejowej w odpłatne użytkowanie, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu składnika majątku w postaci takiej wierzytelności we wskazanym wyżej rozumieniu słownikowym. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, jest również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. brzmienie tego przepisu, z którego wynika, że powyższa zmiana ma na celu „wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie” (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.).

Takie stanowisko wynika również z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3029/12, podtrzymany przez wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2698/13). Orzeczenia te dotyczyły co prawda przepisów art. 15 ust. 1t pkt 2 UPDOP (a nie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP), ale ponieważ w/w regulacje posługują się analogicznymi pojęciami („faktycznie poniesiony" wydatek, nie zaliczony do "kosztów”), to wnioski płynące z tych wyroków mogą mieć odpowiednie zastosowanie na gruncie interpretacji art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. W wyrokach tych, dotyczących kosztu wytworzenia własnej wierzytelności handlowej, zostało m.in. wskazane, że „użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawcą nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji)”

W kontekście powyższego warto jeszcze odwołać się do postanowień Ustawy o Y., z której wprost wynika, że jej założeniem było udostępnienie przez Spółkę Infrastruktury Kolejowej na rzecz X. bez faktycznego, pieniężnego wynagrodzenia. Ustawa o Y. nie przewidywała/nie przewiduje bowiem faktycznych płatności Czynszu na rzecz Spółki, lecz ich wniesienie do S./Z. w zamian za udziały/akcje Z./S.. Dodatkowo, obligując Spółkę do oddania do używania Infrastruktury Kolejowej na rzecz Z./S., ustawodawca pozbawił Spółkę prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz pobierania pożytków. W rzeczywistości więc wartość Czynszu stanowi dla Spółki uszczerbek w majątku, który stanowi dla niej realny koszt uzyskania przychodu, jakim jest wartość objętych akcji/udziałów w Z./S..

Końcowo warto zauważyć, że niezależnie pd objęcia akcji/udziałów w Z./S., Spółka w momencie wymagalności Czynszu rozpozna/rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. Uznanie, że w dacie objęcia akcji/udziałów w X. Spółka ponownie powinna rozpoznać przychód (w wartości nominalnej akcji/udziałów, które będę odpowiadać wartości Czynszu) bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (odpowiadającego wartości Czynszu).

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przychodu wynika z założeń konstrukcyjnych/systemowych UPDOP. Przepisy tej ustawy nie przewidują, aby ten sam przychód mógł być opodatkowany dwukrotnie. Interpretacja, zgodnie z którą Spółka byłaby podwójnie opodatkowana w odniesieniu do tego samego przychodu, mogłaby zostać uznana za niezgodną z Konstytucją w szczególności taka interpretacja przejawiałyby się nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe Wnioskodawcy (naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji) oraz mogłaby naruszyć zasadę sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji). Na te aspekty zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z 22 maja 2002 r. (sygn. K 6/02, wskazując że podwójne opodatkowanie jest „sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w samej ustawie. ” [o podatku dochodowym].

Takie stanowisko pośrednio znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 20 czerwca 2013r. (II FSL 2224/11), dotyczącego możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego nabytego nieodpłatnie. NSA w wyroku tym uznał, że w sytuacji w której z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa użytkowania wieczystego Spółka rozpoznała przychód podatkowy (podlegający zresztą na mocy Ustawy o Y. zwolnieniu z opodatkowania), to wartość tego przychodu stanowi w dacie zbycia tego prawa koszt uzyskania przychodu. Analogicznie więc, jeśli wartość Czynszu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP (i nie jest z niego zwolniona), to na moment jego zbycia, tj. wniesienia do Z./S., wartość tego przychodu (z tytułu Czynszu) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując - przy założeniu, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X.w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) - kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wierzytelności Spółki wobec X. z tytułu Czynszu, będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością X. wobec Y. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyjny/zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Y.) planuje przeprowadzić transakcje z podmiotami (spółki Z./S.), polegające na konwersji wierzytelności z tytułu zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie X. infrastruktury kolejowej (Czynszu). Podwyższenie kapitału zakładowego spółek X. nastąpi poprzez utworzenie nowych akcji/udziałów dla wspólnika (Wnioskodawcy), które mają zostać pokryte wkładem pieniężnym. Następnie dojdzie do potrącenia wierzytelności spółek X. z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Wnioskodawcy z tytułu Czynszu.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółek Z./S., poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Wnioskodawcy z wobec spółek X.z tytułu zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie X. infrastruktury kolejowej (Czynszu) oraz wierzytelności spółek wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na ich kapitał zakładowy w celu objęcia nowoutworzonych akcji/udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak zastosowane rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), w wysokości wartości nominalnej nowych akcji/udziałów spółek X. objętych przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu Czynszu, w sposób wskazany we wniosku.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3497/12; powołany wcześniej wyrok NSA z 25.03.2015r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt 3378/14.

Z kolei sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu – w przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które wskazał Wnioskodawca, wierzytelności Wnioskodawcy konwertowane na kapitały zakładowe spółek X.stanowią wierzytelność własną Wnioskodawcy wobec X .z tytułu Czynszu – nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek zawarcia z X. umów o oddaniu do odpłatnego korzystania infrastruktury kolejowej. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Podobną argumentację (przemawiającą na korzyść stanowiska organu podatkowego) przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 2291/12, stwierdzając, „Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.”

Wnioskodawca we wniosku wskazał na pojęcie „wytworzenia”, jako właściwe do zastosowania przy planowanych przez niego operacjach. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji/udziałów X. zaliczone mogą być wydatki na wytworzenie praw majątkowych (wierzytelności z tytułu Czynszu) stanowiących przedmiot potrącenia z wierzytelnością X. wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na ich kapitał zakładowy. Doprecyzowując, w ocenie Wnioskodawcy będą to kwoty odpowiadające wartości tych wierzytelności Wnioskodawcy wobec X. z tytułu Czynszu.

W uzasadnieniu wniosku, jako argument na poparcie stanowiska Spółki, wskazano również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3029/12) i podtrzymujący go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. II FSK 2698/13).

Zdaniem organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania aportu w sposób opisany we wniosku. Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Należy stwierdzić bowiem, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie (co wykazano wyżej) lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że doszło do wytworzenia tych wierzytelności z tytułu Czynszu, gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być ich wartość nominalna.

Opierając się na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem składników majątkowych (wierzytelności własnych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna wierzytelności wobec X. z tytułu Czynszu, stanowi koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na wytworzenie przedmiotu wkładu, jakim są te właśnie wierzytelności. Kluczowe dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” ewentualnie „wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Umownego udostępnienie przez Wnioskodawcę infrastruktury kolejowej na rzecz X.za wynagrodzeniem (w postaci Czynszu), czego efektem jest powstawanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Czynszu nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcie (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż to odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Wracając do tematu wyjaśnić należy, że do powstania wierzytelności, przykładowo z tytułu umowy oddania do odpłatnego korzystania infrastruktury kolejowej, niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe (wierzytelności) powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone (wywołane) samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez druga stronę takiej umowy czyli X. o zobowiązaniu się do zapłaty wynagrodzenia w postaci Czynszu. Z pewnością takiej umowy nie można zaliczyć do procesu samodzielnego wytwarzania majątkowych składników materialnych, czy też niematerialnych. Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że prawa niematerialne mogą powstać w wyniku samodzielnego wytwarzania (np. prawa autorskie), jednakże wierzytelności należnej z tytułu umowy odpłatnego korzystania z infrastruktury kolejowej do takiej kategorii składników majątkowych zaliczyć nie można. Wejście do majątku wierzyciela tego typu prawa zawsze będzie uzależnione od woli jakiegoś podmiotu obcego (klienta, kontrahenta) i dlatego nie można mówić, że to Wnioskodawca wytworzył przedmiotowe prawa.

Spółka, w oparciu o wskazane wyżej wyroki sądu, wywodzi odmienne wnioski w zakresie rozumienia pojęcia „wytworzenie”. W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, że organ nie może w niniejszej sprawie bezkrytycznie stosować się do wyroku wydanego w innej sprawie. Organ przede wszystkim ma za zadanie dokonać rzetelnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwych w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że te wyroki dotyczą interpretacji treści innego przepisu (art. 15 ust. 1t) niż przepis poddany interpretacji w niniejszej sprawie (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP), zaś w zakresie analizowanego art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy istnieje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazane wcześniej przez organ podatkowy.

W efekcie, wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec X.z tytułu Czynszu nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności własne) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych form finansowania instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że w omawianym przypadku – na dzień objęcia akcji/udziałów spółek Z./S., Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych akcji/udziałów.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którym – uznanie, że w dacie objęcia akcji/udziałów w X. powinien on rozpoznać przychód (w wartości nominalnej akcji/udziałów, które będę odpowiadać wartości Czynszu) bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (odpowiadającego wartości Czynszu), co mogłoby zostać uznane za niezgodne z Konstytucją RP – organ podatkowy pragnie podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu w odniesieniu do tego samego przychodu w przypadku Wnioskodawcy. Przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę z tytułu Czynszu (w momencie jego wymagalności) i podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód dotyczący usługi udostępnienia infrastruktury kolejowej), nie stanowi bowiem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy dotyczącego wniesienia do spółek X. aportu w postaci wierzytelności z tytułu Czynszu, ponieważ dotyczy innego zdarzenia (operacji korporacyjnej jaką jest aport, a nie transakcji gospodarczej, jaką jest usługa udostępnienia infrastruktury kolejowej).

Podsumowując, stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania numer 1, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego akcji/udziałów w kapitale zakładowym spółek X. oraz odnośnie do pytania numer 2, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on mógł rozpoznać koszt uzyskania powyższego przychodu w wartości przysługujących mu wierzytelności wobec X. z tytułu Czynszu.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.