INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podmiotu będącego usługobiorcą usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny – jest nieprawidłowe,

• ustalenia miejsca świadczenia usługi – jest prawidłowe,

• stawki podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podmiotu będącego usługobiorcą usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny, ustalenia miejsca świadczenia usługi oraz w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego, pełnomocnictwo i brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Uniwersytet (dalej Zamawiający lub Uczelnia) zawarł umowę z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych (dalej Wykonawca). Celem umowy było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w zakresie kształcenia studentów zagranicznych w języku angielskim na kierunku lekarskim, określenia zakresu terytorialnego rekrutowanych studentów związanym z tym przekazaniem wyłączności na prowadzenie działalności rekrutacyjnej na tych terytoriach.

Przedmiotem umowy jest określenie:

1. Zasad kształcenia studentów zagranicznych.
2. Kryteriów przyjęć i trybu naboru studentów.
3. Praw i obowiązków stron umowy.
4. Zasad odpłatności w związku ze współpracą.
5. Procedur rozwiązywania sporów i zasad rozwiązania umowy.
   
   

Zgodnie z postanowieniami szczegółowymi Uczelnia zobowiązała się kształcić studentów anglojęzycznych na kierunku lekarskim według sześcioletniego programu obowiązującego w Unii Europejskiej z uwzględnieniem rozszerzeń programowych niezbędnych do zdania egzaminów lekarskich obowiązujących w USA. Kształcenie kliniczne będzie prowadzone w szpitalach klinicznych Uniwersytetu lub w innych wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Minimalna liczba studentów podejmujących kształcenie każdego roku akademickiego w trakcie obowiązywania umowy została określona na 20 studentów, a maksymalna (górny limit) na 50 studentów.

W umowie określono warunki brzegowe konieczne dla przyjęcia danego studenta na Uczelnię (posiadanie wizy lub innego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Polski, dobry stan zdrowia, posiadanie polisy ubezpieczeniowej). Ponadto, warunkiem rozpoczęcia studiów jest złożenie przez kandydata na studia ściśle określonych dokumentów (dyplomu ukończenia szkoły średniej, listów rekomendujących, aplikacji, dokumentów potwierdzających znajomość języka obcego, itp.). Składanie tych dokumentów odbywa się za pośrednictwem Wykonawcy, który został zobowiązany do dokonania wstępnej weryfikacji ww. dokumentów. Każdy kandydat jest zobowiązany do zdania egzaminu weryfikacyjnego oraz wniesienia wpisowego. Ostateczną decyzję o przyjęciu na studia podejmuje Uczelnia.

Do szczegółowych obowiązków Wykonawcy należy:

1. dokonanie rzetelnej weryfikacji uwierzytelnionej dokumentacji kandydatów w języku angielskim lub polskim,
2. przeprowadzenie (w miarę potrzeb) na koszt kandydatów kursu przygotowawczego do przystąpienia do egzaminu weryfikacyjnego,
3. poniesienia wszelkich kosztów związanych ze zorganizowaniem kursu przygotowawczego oraz egzaminu kwalifikacyjnego kandydata na studia, w tym w szczególności: zapewnienie miejsca do przeprowadzenia egzaminu (w przypadku gdy będzie to miejsce poza siedzibą Uczelni),
4. zorganizowanie na koszt studentów zajęć dodatkowych mających na celu pomoc w przystosowaniu ich do systemu nauki w Polsce w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin.
5. podjęcie niezbędnych działań w zakresie reklamy i promocji programu kształcenia w języku angielskim celem zabezpieczenia rekrutacji,
6. zapewnienie pomocy studentom w kontaktowaniu się z Uczelnią, a także w organizacji przylotu do Polski,
7. zapewnienie osoby biegle władającej językiem polskim i angielskim, reprezentującej; Wykonawcę na cały okres trwania umowy w celu pomocy studentom w organizacji spraw socjalno bytowych w Polsce (tj.: transport z lotniska, pomoc w zakwaterowaniu, pomoc w załatwianiu spraw zdrowotnych, urzędowych itp.),
8. zorganizowanie tzw. „orientation week", polegającego na zapoznaniu studentów z rozkładem budynków Uczelni, w których odbywają się zajęcia oraz innymi podstawowymi kwestiami związanymi z funkcjonowaniem w Polsce przed rozpoczęciem roku akademickiego,
9. przedstawienie osobom zainteresowanym (kandydatom, studentom, rodzicom) informacji dotyczących warunków zakwaterowania, programów studiów, obowiązujących podręczników, formularzy itp.,
10. zapoznaniu studentów z podstawowymi obowiązkami tj. czynnego uczestnictwa w zajęciach, przestrzegania terminów zaliczeń i egzaminów, respektowania aktów normatywnych obowiązujących na Uczelni, terminowego regulowania płatności, obowiązku posiadania ubezpieczenia, obowiązku podpisania umowy o warunkach odpłatności, terminowego regulowania opłat związanych z odbywaniem studiów obejmujących również zobowiązania wobec Wykonawcy.
    
    

W umowie, określono także obowiązki studentów, którzy zostaną objęci programem, tj. czynnego uczestnictwa we wszystkich obowiązkowych zajęciach przewidzianych programem nauczania, przestrzegania wyznaczonych terminów zaliczeń egzaminów, respektowania aktów normatywnych obowiązujących na Uniwersytecie, terminowego regulowania płatności czesnego oraz opłat związanych z tokiem studiów, posiadanie polisy lub przystąpienie do dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego, podpisania umowy o warunkach odpłatności za studia, terminowego regulowania opłat związanych z odbywaniem studiów obejmujących również zobowiązania wobec Wykonawcy.

Obowiązkiem Uniwersytetu, zgodnie z postanowieniami Umowy, jest:

• rzetelna weryfikacja dokumentów studentów rekomendowanych przez Wykonawcę przed przyjęciem na studia, w tym przygotowania treści egzaminu wstępnego oraz jego ocena,

• zapewnienie właściwej kadry oraz bazy niezbędnej do realizacji umowy,

• zabezpieczenia podnoszenia jakości programu anglojęzycznego,

• podejmowanie starań w celu zapewnienia odpłatnego przez studenta zakwaterowania studentów w domach studenckich, a w przypadku braku takiej możliwości, obowiązek znalezienia lokalu mieszkalnego spoczywa na Wykonawcy,

• pomoc studentom w uzyskaniu wizy lub w przedłużeniu terminu ważności dokumentów związanych z pobytem studenta w Polsce poprzez nieodpłatne wystawianie i przesyłanie decyzji o przyjęciu w poczet studentów do właściwych jednostek administracji,

• monitorowanie i aktualizowanie informacji związanych z programem nauczania medycyny w języku angielskim na stronie internetowej Uczelni,

• wprowadzenie do umowy ze studentem zapisu, iż niewniesienie opłat związanych z odbywaniem studiów, może skutkować skreśleniem z listy studentów.
  
  

Stosownie do zapisów dotyczących finansów, w umowie określono, że w roku rozpoczynającym naukę Zamawiający pobiera od studentów czesne w określonej wysokości (np. 1000 USD) powiększone o prowizję należną Wykonawcy, w określonej wysokości (w przykładzie Wnioskodawcy będzie to 200 USD) brutto, w tym 22% podatku VAT naliczonego i odprowadzanego przez Wnioskodawcę.

Przyjęty na studia kandydat jest zobligowany do wniesienia następujących opłat (przy czym Wnioskodawca zauważył, iż podane wartości są jedynie przykładowe, a nie wskazane w umowie z uwagi na tajemnicę handlową, zapewniono jednak właściwe relacje procentowe):

• wpisowe w wysokości 33,3 USD do 30 września roku, w którym odbył się jego nabór (opłata jednorazowa, bezzwrotna),

• opłaty za pierwszy rok studiów w wysokości 1200 USD (czesne w wysokości 1000 USD powiększone o prowizję należną Wykonawcy),

• opłaty za kolejne lata nauki w wysokości nie mniejszej niż 1050 USD (czesne w wysokości 1000 USD powiększone o prowizję należną Wykonawcy) za rok nauki płatne semestralnie w dwóch równych ratach.
  
  

Uczelnia pobiera opłaty czesnego przez cały sześcioletni okres trwania nauki od studentów wszystkich lat wliczając w to zakwalifikowanych kandydatów na pierwszy rok studiów. Za nieterminowe wpłaty Uczelnia ma prawo naliczać odsetki ustawowe. Rozliczenia pomiędzy Uczelnią, a Wykonawcą wynikające z zawartej umowy prowadzone są i będą w walucie USD.

W umowie Uczelnia zastrzegła sobie również możliwość zmiany wysokości stawki czesnego w trakcie trwania kształcenia. Ponadto, wyłącznie dla celów stosowania przepisów o zamówieniach publicznych, w umowie określono wstępną wartość umowy, natomiast rzeczywistą wartość umowy stanowi kwota prowizji wyliczona od faktycznie zredukowanej ilości studentów i kwoty czesnego w okresie realizacji zamówienia.

Strony uzgodniły następujące opłaty wnoszone na rzecz Wykonawcy:

1. prowizję w wysokości 20 % czesnego każdego rekrutowanego przez Wykonawcę studenta pierwszego roku płatną na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę każdego roku akademickiego poprzedzanego rekrutacją Wykonawcy, pod warunkiem dokonania zapłaty czesnego na rzecz Uczelni przez zrekrutowanego studenta,
2. prowizję w wysokości 5 % czesnego od każdego zrekrutowanego przez Wykonawcę studenta kolejnych lat nauki, płatną na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę każdego roku akademickiego poprzedzonego rekrutacją Wykonawcy, pod warunkiem dokonania zapłaty czesnego na rzecz Uczelni przez zrekrutowanego studenta,
3. kwota prowizji jest kwotą brutto i zawiera podatek VAT należny w wysokości 22 %, który zostanie pobrany i odprowadzony przez Uczelnię,
4. Wykonawca jest zobowiązany do wystawienia faktury za wykonaną usługę nie wcześniej niż 30 dni po terminie wpłat studentów za poszczególne semestry,
5. podstawą wyliczenia wartości prowizji będzie faktyczna wartość wpłat za czesne zaksięgowane na koncie Uczelni,
6. ostateczne rozliczenie z Wykonawcą za dany rok akademicki z prowizji wpłat dokonanych przez studentów po przewidzianym terminie płatności czesnego nastąpi na podstawie faktury,
7. procentowa wysokość prowizji Wykonawcy nie ulegnie zmianie i będzie stała w całym okresie realizacji umowy.
   
   

W uzasadnionych przypadkach student ma prawo zwrócić się na piśmie do Uczelni o przedłużenie terminu płatności lub o umorzenie odsetek za zwłokę.

W przypadku rezygnacji studenta z nauki, Uczelnia zwraca 50 % kwoty należności z tytułu czesnego za pełne miesiące kształcenia pozostałe do końca semestru.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Uczelnia nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonania umowy przez Wykonawcę, względem studentów, a Wykonawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Uczelnię, względem studentów.

W przypadku nie zrekrutowania wystarczającej liczby studentów (min. 20) do rozpoczęcia programu przez kolejne bezpośrednio następujące po sobie dwa lata akademickie Wykonawca utraci prawo do wyłączności na kraje objęte umową, a jeżeli nie zostanie zrekrutowana wystarczająca liczba studentów (min. 20) do rozpoczęcia programu przez kolejne trzy lata akademickie umowa może zostać rozwiązana. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana, studenci, którzy rozpoczęli proces kształcenia będą mogli kontynuować naukę pod warunkiem uiszczania należnych Uczelni opłat oraz wywiązywania się z pozostałych obowiązków ciążących na studentach, w takim jednak przypadku Wykonawca traci prawo do swojej części wynagrodzenia (prowizji) należnej od Uczelni. Umowa została zawarta na okres 48 miesięcy od dnia jej podpisania.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na dokumentach sprzedażowych (invoice) jako płatnik i nabywca wskazany jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane czynności przez podmiot zagraniczny należy oceniać jako usługę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, czy też jako usługę świadczoną na rzecz studenta wspólnie z Wnioskodawcą...
2. Jeżeli te czynności należy ocenić jako usługę świadczoną na rzecz Uczelni, to czy miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju...
3. W przypadku uznania, że czynności podejmowane w ramach tej umowy są usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy, a miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju, jaka stawka podatku VAT winna zostać zastosowana...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Pomimo tego, że umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą jej przedmiotem jest kształcenie studentów anglojęzycznych na kierunku lekarskim. Obie strony umowy zobowiązały się podjąć wspólne działania w celu dokonania naboru osób pochodzących z terenów państw obcych oraz późniejszego przeprowadzenia kształcenia na poziomie wyższym.

O takim postrzeganiu zawartej umowy, świadczą następujące zapisy:

1. Wnioskodawca, w umowie z Wykonawcą zobowiązał się do kształcenia studentów anglojęzycznych na kierunku lekarskim (§ 4 Umowy),
2. Wnioskodawca, w umowie z Wykonawcą zobowiązał się do zorganizowania toku studiów do określonej liczby studentów każdego roku (min. 20, a max. 50 osób - § 6 Umowy),
3. Egzamin kwalifikacyjny jest przeprowadzany w uzgodnieniu z Wykonawcą na terytorium Polski lub na terytorium działania Wykonawcy (§ 9 Umowy ust. 1),
4. Wykonawca, na podstawie warunków określonych w Umowie przez Wnioskodawcę, zobowiązał się do dokonania wstępnej weryfikacji dokumentacji kandydatów na studia (§ 10 ust. 1 pkt a Umowy),
5. Wykonawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu przygotowawczego do egzaminu wstępnego (§ 10 ust. 1 pkt b Umowy),
6. Wykonawca jest zobowiązany do poniesienia wszelkich kosztów związanych ze zorganizowaniem kursu przygotowawczego oraz egzaminu wstępnego (kwalifikującego kandydata na studia) bez względu na miejsce ich przeprowadzania, w tym w szczególności do zapewnienia miejsca przeprowadzenia egzaminu (w razie organizowania egzaminu poza siedzibą Wnioskodawcy pokrycia kosztów dojazdu i zakwaterowania)- § 10 ust. 1 pkt c Umowy,
7. Wykonawca jest zobowiązany do zorganizowania na koszt studentów zajęć dodatkowych mających pomóc w przystosowaniu nowych studentów do systemu nauki w Polsce (§ 10 ust. 1 pkt do Umowy),
8. Wykonawca jest zobowiązany do zapewnienia pomocy studentom w kontaktowaniu się z Wnioskodawcą, a także przylotu do Polski (§ 10 ust. 1 pkt f Umowy),
9. Wykonawca jest zobowiązany do znalezienia studentom lokalu mieszkalnego, w przypadku braku możliwości zakwaterowania w domie studenckim (§ 12 ust. 1 lit. e Umowy),
10. Wykonawca jest zobowiązany do zapewnienia minimum jednej osoby biegle władającej językiem polskim i angielskim,
11. Wykonawca jest zobowiązany do zapewnienia studentom przyjeżdżającym na studia organizacji, tzw. „orientation week” (§ 10 ust. 1 pkt h Umowy),
12. Wykonawca jest zobowiązany do przedstawienia wszelkich informacji dotyczących samego przyjęcia na studia, ale także dotyczące warunki zakwaterowania, programu studiów, obowiązujących podręcznikach, formularzach i podaniach (§ 10 ust. 1 pkt j Umowy) oraz zapoznania ich z podstawowymi obowiązkami wymienionymi w § 11 Umowy, tj. czynnego uczestnictwa w zajęciach, respektowania aktów normatywnych obowiązujących na Uczelni, terminowego regulowania płatności, podpisania umowy o warunkach odpłatności itp.
    
    

Powyższe decyduje o tym, że w istocie kształcenie studentów jest kompilacją czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i Wykonawcę. Umowę zatem należy postrzegać, jako umowę wspólnego przedsięwzięcia Uczelni i Wykonawcy, której efektem końcowym będzie zdobycie przez studentów prawa wykonywania zawodu lekarza, z tym że czynności wstępnych (przeprowadzenie kursu przygotowawczego, udział w egzaminie, weryfikacja dokumentów i spełnienia warunków kwalifikacji) a także późniejsza aklimatyzacja i zapewnienie pomocy w organizacji pobytu w Polsce studentom spoczywa na Wykonawcy, natomiast sam ciężar kształcenia na poziomie wyższym - na Wnioskodawcy.

Potwierdzenie takiego postrzegania stosunków łączących strony Umowy znajduje się w określeniu wynagrodzenia należnego Wykonawcy, w Umowie przewidziano bowiem, że wynagrodzenie za naukę (czesne) wynosi określoną kwotę, która jest powiększana o wynagrodzenie (prowizję) należną Wykonawcy w wysokości 20% czesnego należnego Wnioskodawcy. Co prawda w celu uproszczenia rozliczeń, cała kwota jest wpłacana na konto Uczelni (czesne oraz wynagrodzenie Wykonawcy) przez studenta i w umowie ze studentem o warunkach odpłatności za studia określono ją jako „czesne", nie zmienia to postaci rzeczy, iż to student pokrywa wynagrodzenie należne Wykonawcy Umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą a Uczelnią. Ponadto, co należy podkreślić, zgodnie z § 23 Umowy, Uczelnia nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Wykonawcę względem studentów, i z drugiej Wykonawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy przez Uczelnię względem studentów. Określono tym samym, że każda ze stron Umowy odpowiada wobec studentów za swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowej Umowy.

Tym samym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach tej Umowy są czynnościami wykonywanymi na rzecz studentów, a nie na rzecz Uczelni. Wynagrodzenie za te czynności jest co prawda przekazywane za pośrednictwem Wnioskodawcy, nie zmienia to jednak faktu, że czynności te nie są wykonywane na jego rzecz, a tym samym nie jest to dla Uczelni import usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zatem umowa wspólnego przedsięwzięcia obejmującego kształcenie osób zagranicznych na kierunku lekarskim, gdzie każdy, tj. Uczelnia i Wykonawca otrzymują odrębne wynagrodzenie.

Tym samym obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio, dla Wnioskodawcy jest kwota czesnego (w przykładzie podanym przez Wnioskodawcę 1000 USD), natomiast dla Wykonawcy - kwota prowizji (w przykładzie Wnioskodawcy - 200 USD). Każda ze stron winna się rozliczyć z tego obrotu odrębnie wg obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia należnego Wykonawcy w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie w podatku od towarów i usług Uczelni.

Ad. 2 (ocena stanu faktycznego Wnioskodawcy sformułowana ostatecznie w piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. ).

W przypadku uznania przez Organ, iż w świetle Umowy opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego, czynności są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, miejscem ich świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest terytorium kraju.

Ad. 3 (ocena stanu faktycznego Wnioskodawcy przy uwzględnieniu uzupełnienia stanowiska z dnia 16 stycznia 2012 r. ).

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku uznania przez Organ, iż w świetle Umowy opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego, czynności są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, a miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Nabywcy usług są zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług wg mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia. Konsekwencją uznania, że miejscem świadczenia danej usługi jest terytorium kraju jest jej opodatkowanie wg takich samych stawek jakie są przewidziane dla tego rodzaju usług świadczonych przez podatników, których siedzibą jest terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy czynności opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować jako usługi pomocnicze w stosunku do usług kształcenia wyższego wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz usługi pomocnicze do tych usług. Z uwagi na to, że Wykonawca dokonuje czynności wstępnych (weryfikacja dokumentów, organizowanie kursów przygotowawczych, ewentualnie egzaminów wstępnych), a także bierze czynny udział w procesie organizowania pobytu na studiach wykonuje te czynności w zastępstwie Uczelni, dlatego też można je uznać za wykonane przez samego Wnioskodawcę.

Zgodnie z preambułą do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pkt 7 „nawet gdy stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, te na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji". A zatem, w związku z faktem, iż usługi te niewątpliwie są usługami pomocniczymi i niezbędnymi do wykonania usługi kształcenia na poziomie wyższym dla zastosowania zwolnienia nie może mieć znaczenia fakt, że czynności objęte Umową zostały wykonane przez podmiot trzeci, który niewątpliwie działał wspólnie z Uczelnią i na jej rzecz, która świadczy usługę główną. Długość łańcucha dystrybucji nie ma tu decydującego znaczenia, ponieważ usługa kształcenia wraz usługami pomocniczymi winna korzystać ze zwolnienia, a ostateczny konsument (student) nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku nakładanego na usługę tylko z tego powodu, iż te czynności wykonał podmiot ściśle z Uczelnią współpracujący. Nie powinno być żadnych wątpliwości co do tego, że czynności wykonywane przez Wykonawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest usługa kształcenia na poziomie wyższym, a jej głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia (na terenie działania Wykonawcy nie ma bowiem podmiotów, które działają na podobnych zasadach i mogłyby wyręczyć Uniwersytet w tych działaniach przygotowujących przyszłych studentów do nauki). Z kolei samo rozpoczęcie nauki na kierunkach lekarskich nie mogłoby się odbyć bez czynności wstępnych polegających na poinformowaniu kandydatów o możliwości studiowania w Polsce, przygotowaniu do egzaminów, zebrania i weryfikacji dokumentacji itp. oraz późniejszej pomocy w sprawach socjalno- bytowych świadczonych na rzecz studentów przez Wykonawcę, dlatego też muszą być postrzegane jako niezbędne i konieczne dla świadczenia usługi głównej. Tym samym nie są spełnione warunki negatywne określone w art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wykluczające możliwość objęcia usług pomocniczych zwolnieniem od podatku. W konsekwencji usługi pomocnicze, jako stanowiące element usługi głównej, pozwalające w ogóle na zaistnienie i lepsze wykorzystanie usługi głównej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie dotyczącym:

• określenia podmiotu będącego usługobiorcą usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny – za nieprawidłowe,

• ustalenia miejsca świadczenia usługi – za prawidłowe,

• stawki podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych (Wykonawcą). Przedmiotem umowy jest określenie zasad kształcenia studentów zagranicznych, kryteriów przyjęć i trybu naboru studentów, praw i obowiązków stron umowy, zasad odpłatności w związku ze współpracą, procedur rozwiązywania sporów i zasad rozwiązania umowy.

Uczelnia zobowiązała się kształcić studentów anglojęzycznych na kierunku lekarskim według sześcioletniego programu obowiązującego w Unii Europejskiej z uwzględnieniem rozszerzeń programowych niezbędnych do zdania egzaminów lekarskich obowiązujących w USA. Obie strony umowy zobowiązały się podjąć wspólne działania w celu dokonania naboru osób pochodzących z terenów państw obcych oraz późniejszego przeprowadzania kształcenia na poziomie wyższym. Ostateczna decyzję o przyjęciu na studia podejmuje Uczelnia.

Do szczegółowych obowiązków Wykonawcy należy między innymi dokonanie rzetelnej weryfikacji uwierzytelnionej dokumentacji kandydatów w języku angielskim lub polskim, zapewnienie pomocy studentom w kontaktowaniu się z Uczelnią, przedstawienie osobom zainteresowanym (kandydatom, studentom, rodzicom) informacji dotyczących warunków zakwaterowania, programów studiów, obowiązujących podręczników, formularzy, zapoznanie studentów z podstawowymi obowiązkami.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy między innymi rzetelna weryfikacja dokumentów studentów rekomendowanych przez Wykonawcę przed przyjęciem na studia, zapewnienie właściwej kadry oraz bazy niezbędnej do realizacji umowy, monitorowanie i aktualizowanie informacji związanych z programem nauczania medycyny w języku angielskim na stronie internetowej Uczelni.

Wynagrodzenie za naukę wynosi określoną kwotę, która jest powiększona o wynagrodzenie (prowizję) należną Wykonawcy. Cała kwota jest wpłacana przez studentów na konto Wnioskodawcy, który zobowiązany jest do wypłaty jej części w postaci prowizji na rzecz Wykonawcy, będącego stroną umowy.

Faktury wystawiane są przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia podmiotu będącego usługobiorcą usługi świadczonej przez Wykonawcę.

Mając na uwadze opis sprawy należy zauważyć, że umowa mająca na celu kształcenie studentów anglojęzycznych na poziomie wyższym została zawarta między Wnioskodawcą i podmiotem zagranicznym. Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy z Wykonawcą do świadczenia usługi kształcenia na poziomie wyższym a Wykonawca dokonuje czynności zmierzających bezpośrednio do realizacji tej usługi. Z tytułu wykonywanych czynności Wykonawca wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi zagranicznemu wynagrodzenie w postaci prowizji.

Wobec powyższego nie sposób stwierdzić, iż usługi świadczone przez podmiot zagraniczny są wykonywane na rzecz studentów. Usługobiorcą świadczonych przez Wykonawcę usług jest Wnioskodawca. Na ocenę tego stanowiska nie może mieć wpływu okoliczność, iż ostatecznymi beneficjentami dokonywanych przez Wnioskodawcę i Wykonawcę czynności wynikających z umowy, są studenci.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach umowy są czynnościami wykonywanymi na rzecz studentów, a nie na rzecz Uczelni, uznać należy za nieprawidłowe.

W przypadku uznania, iż usługi świadczone przez podmiot zagraniczny są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, Zainteresowany ma wątpliwość dotyczącą miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, działu V.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dokonując analizy stanu faktycznego oraz przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług należy ustalać więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule. Zatem w przypadku świadczenia usług przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia jest terytorium kraju - Polska, czyli miejsce, w którym Wnioskodawca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium kraju należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna być zastosowana do świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Stosownie do ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie umowy z Wykonawcą do świadczenia usługi kształcenia na poziomie wyższym a Wykonawca dokonuje czynności zmierzających bezpośrednio do realizacji tej usługi, to usługa kształcenia studentów ma charakter usługi podstawowej, zaś usługi świadczone przez podmiot zagraniczny należy traktować jako usługi pomocnicze. Zatem nabycie usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż w związku z art. 43 ust. 17a, zwolnienie takie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale w przypadku, gdy te usługi pomocnicze są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku od towarów i usług dotyczącej usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40,20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.