Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB1.4511.1018.2016.1.KS1
z 27 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstanie przychodu z tytułu nierozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstanie przychodu z tytułu nierozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2016 r. aktem notarialnym do funkcjonowania powołana został spółka komandytowa pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej D. lub Spółka). W Spółce komandytariuszami zostało pięć osób fizycznych (dalej: Wspólnicy), Dwóch ze Wspólników prowadzi także odrębną indywidualną działalność gospodarczą, pozostali Wspólnicy takiej działalności nie prowadzą. W D. jako komplementariusz uczestniczy spółka z ograniczona odpowiedzialnością. W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Dodatkowo, zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki (zaliczkowe wypłaty z zysku w trakcie roku obrotowego). Po zakończeniu danego roku obrotowego mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

1. wypłacone Wspólnikom zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą ostatecznie poszczególnym Wspólnikom,
2. kwota wypłaconych Wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający poszczególnym Wspólnikom.
   
   

Mając powyższe na względzie, po podziale zysku Spółki za dany rok obrotowy (dokonanej już po jego zakończeniu), w zależności od sytuacji Wspólnicy:

1. będą zobligowani do zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający ostatecznie na poszczególnych Wspólników, lub
2. otrzymają od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przynależnym ostatecznie poszczególnym Wspólnikom.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wspólników zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tych zaliczek w kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych Wspólników za okres, w którym wskazane zaliczki zostały otrzymane?
2. Czy w przypadku, w którym wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekroczą część zysku przypadającego poszczególnym Wspólnikom za dany rok, a Wspólnik nie rozliczy ze Spółką otrzymanych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek, Wspólnik ten osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowych odsetek, jakie musiałby zapłacić za korzystanie z kapitału w tej wysokości (różnicy pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym mu udziałem w zysku)?
3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - w jakim okresie Wspólnicy powinni wykazać do opodatkowania przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowych odsetek?
   
   

Odpowiedź na pytanie Nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania 2 Wspólnicy uważają, iż brak rozliczenia ze Spółką salda otrzymanych zaliczek po zakończeniu roku obrotowego wykreuje przychód z nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy PIT w sytuacji gdy zaliczki powinny być zwrócone w całości lub części. Przychód ten będzie powstawał od okresu kiedy kwoty wypłacone poszczególnym Wspólnikom okażą się nienależne. Przykładowo zatem jeśli zaliczki zostaną wypłacone Wspólnikom w trakcie 2016 r. ewentualny przychód z nieodpłatnych świadczeń powstanie od początku kolejnego roku obrotowego czyli 1 stycznia 2017 r. przy roku obrotowym zgodnym z rokiem kalendarzowym. Dopiero bowiem po zakończeniu roku obrotowego możliwe będzie ustalenie czy na danego Wspólnika przynależny jest zysk i jak kwota tego zysku ma się do otrzymanych zaliczek.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń Wspólnicy powinni zatem wykazać do opodatkowania w opisanym przykładzie w rozliczeniu PIT za rok 2017 i ewentualnie w kolejnych latach, aż do momentu zwrotu nienależnych zaliczek lub do momentu przedawnienia roszczenia Spółki o zwrot nienależnych zaliczek, kiedy to niezwrócone kwoty staną się w całości przychodem do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstanie przychodu z tytułu nierozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ww. ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Art. 102 ksh stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać (miesięcznie lub kwartalnie) zaliczki na podatek dochodowy, natomiast rozliczenia uzyskanego dochodu oraz uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy dokonuje się w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe. Przy czym, w przypadku wspólnika spółki komandytowej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w myśl odrębnych uregulowań (KSH i umowa spółki) dopuszczalne jest pobieranie przez wspólnika spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego zysku, to w przypadku, gdy wspólnik na koniec roku podatkowego nie rozliczy się z pobranych zaliczek, tj. wartość pobranych przez niego zaliczek będzie wyższa niż wartość przysługującego mu zysku po jego stronie podatnika wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód, o którym mowa powyżej, powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział wspólnika w zysku spółki) stanowiły pożyczkę (stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zwrot pobranych środków pieniężnych na rzecz spółki będzie neutralny podatkowo. Natomiast w sytuacji, w której roszczenie spółki o zwrot pobranych przez wspólnika zaliczek ulegnie przedawnieniu, skutkiem czego wspólnik nie zwróci nadwyżki wysokości pobranych zaliczek, powstanie u niego przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy w wysokości wartości niezwróconych zaliczek.

Podatnicy uzyskujący dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są zobowiązani uiszczać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a następnie dokonać rocznego rozliczenia podatku. Stosownie bowiem do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3h ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Natomiast w art. 45 ww. ustawy, uregulowany został obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy). W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. przepisów, podstawę opodatkowania dla ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy stanowi dochód, ustalony zgodnie z cyt. wyżej przepisami. Oznacza to, że otrzymane przez podatnika kwoty nie uwzględniane w tym dochodzie, nie są zaliczane także do podstawy opodatkowania przyjmowanej dla ustalenia zaliczek na podatek.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w stanie faktycznym, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, prawnie dopuszczalne jest pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zysku, a Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy w sytuacji, gdy wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej będą wyższe niż udział w zysku przypadający na Wnioskodawcę po zakończeniu roku kalendarzowego i Wnioskodawca nie dokona ich rozliczenia (zwrotu nienależnej części – różnicy pomiędzy suma pobranych zaliczek a wysokością przypadającego na niego udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego) wówczas przychód ten powstanie w dniu następnym po dniu, w którym nienależna część zaliczek powinna być przez Wnioskodawcę zwrócona (zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże zgodnie z art. 45 ust. 1 Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ten przychód (po dokonaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten dochód osiągnął, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8 tj. w terminie do 30 kwietnia 2018 r., ponieważ osiągnięty przychód będzie dotyczył roku 2017 r.

W konsekwencji należało uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstanie przychodu z tytułu nierozliczenia pobranych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem mając na uwadze pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy będącego stroną postępowania oraz do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, którzy złożyli przedmiotowy wniosek i wywołuje skutki prawne tylko w stosunku do Nich. Pozostali wspólnicy, aby uzyskać interpretację indywidualną wywołującą skutki prawne powinni złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ich sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.