INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

• prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1 i 3,
• bezprzedmiotowe – w odniesieniu do pytania nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył usługę prawną od Kancelarii prawnej (spółka osobowa) dalej A, posiadającej siedzibę oraz zarząd w L. (Anglia) i która według prawa brytyjskiego posiada podmiotowość gospodarczą (spółka partnerska).

Usługa w całości świadczona była na terenie Anglii (opinie prawne do projektów umów, konsultacje telefoniczne i z wykorzystaniem mediów elektronicznych, reprezentowanie Wnioskodawcy podczas negocjacji lub konsultacji), a efekt tej usługi miał być wykorzystany w działalności Wnioskodawcy na terenie Polski i w relacjach międzynarodowych. Usługa świadczona przez Kancelarię prawną A związana była z zamiarem zawarcia przez Wnioskodawcę pakietu umów ze spółkami celowymi i instytucjami oraz bankami działającymi na międzynarodowych rynkach finansowych, przedmiotem których było współdziałanie w zakresie restrukturyzacji finansowej wierzytelności pozyskanych przez Wnioskodawcę wobec podmiotów działających na terytorium RP. Część tych umów odwoływała się do reguł zasad handlowych, a także jurysdykcji Zjednoczonego Królestwa, część umów wskazywała jurysdykcję krajową. Wynagrodzenie (honorarium) wypłacane jest z Polski.

Wnioskodawca uzyskał od Spółki A dokument wydany w dniu 23 lutego 2011 r. przez Urząd Skarbowy i Celny Wielkiej Brytanii zatytułowany: „Zaświadczenie o rezydencji w Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych. Spółka A”. Dokument zawiera oświadczenie władzy podatkowej następującej treści (według tłumaczenia przysięgłego na język polski):

„Spółka A nie jest rezydentem w Wielkiej Brytanii w odniesieniu do celów Konwencji zawartej pomiędzy Wielką Brytanią i Polską. Jednak, zgodnie z najlepszą wiedzą Urzędu Skarbowego i Celnego Wielkiej Brytanii, możemy potwierdzić, że wszyscy wymienieni wspólnicy spółki są rezydentami w Wielkiej Brytanii, zgodnie z przepisem Artykułu 4 Konwencji, obowiązującej pomiędzy Wielką Brytanią i Polską. W spółce są także wspólnicy, którzy nie są rezydentami w Wielkiej Brytanii.

Szczegółowe informacje na temat tych wspólników można uzyskać od Wspólnika Zarządzającego pod niżej podanym adresem (…)”.

Do zaświadczenia załączona została lista wspólników (X osób) - rezydentów Wielkiej Brytanii.

Kancelaria prawna A (w formule spółki partnerskiej) nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, ani nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Liczba partnerów (wspólników) Kancelarii oraz sposób dystrybucji wynagrodzenia lub zysków na poszczególnych partnerów Kancelarii nie jest znana Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada także wiedzy, czy ktokolwiek z Partnerów tej Spółki posiada nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP i prowadzi działalność poprzez położony w Polsce zakład podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Spółce A (spółka partnerska), z siedzibą w L. za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi prawne (na terenie Anglii) Wnioskodawca powinien potrącić podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 20% na podstawie art. 29, ust. 1, pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej „Ustawa PIT”...
2. Czy wobec bardzo dużej liczby wspólników (partnerów) Spółki partnerskiej A (ponad X osób) i wobec braku wiedzy przez Wnioskodawcę o zasadach redystrybucji wynagrodzenia na poszczególnych partnerów Spółki A Wnioskodawca powinien sporządzić i doręczyć każdemu z partnerów A oraz urzędowi skarbowemu w Polsce właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w trybie artykułu 47 ust. 2, pkt 2 Ustawy PIT imienne informacje o wysokości przychodu sporządzone na formularzu IFT-1R...
3. Czy w sytuacji kiedy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kancelarii prawnej A nie podlega opodatkowaniu w Polsce (wspólnicy A z tytułu otrzymanego wynagrodzenia nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3, ust 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Wnioskodawca powinien sporządzić i doręczyć każdemu z partnerów A oraz urzędowi skarbowemu w Polsce właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w trybie artykułu 42, ust. 6 w zw. z art. 42, ust. 2, pkt 2 Ustawy PIT imienne informacje o wysokości przychodu sporządzone na formularzu IFT-1R...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie wypłacone Kancelarii prawnej Spółce A (spółka partnerska) z siedzibą w L. za świadczone usługi prawne (na terenie Anglii) na rzecz Wnioskodawcy mającego siedzibę w Polsce stanowi dla wspólników tej Kancelarii zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7, ust. 1 w zw. z art. 5, ust. 1 w zw. z art. 4, ust. 1 i art. 3, ust. 1 lit. (d), (f) i (g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej Konwencja i bez względu na miejsce jego wypłaty, wspólnicy (partnerzy) tej Kancelarii nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 29, ust. 1, pkt 5 Ustawy PIT.

Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia i przekazania imiennych informacji na formularzu IFT-1R o wysokości przychodu o jakich mowa w art. 42, ust. 6 w zw. z art. 42, ust 2, pkt 2 Ustawy PIT w związku z wypłaconym wynagrodzeniem, albowiem obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia następuje na rzecz spółki osobowej, której wspólnicy nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3, ust. 2a i 2b Ustawy PIT.

Ponadto gdyby przyjąć, iż taki obowiązek spoczywa na Wnioskodawcy to nie jest on wykonalny wobec braku informacji pochodzącej od Spółki A (liczącej ponad X wspólników) o sposobie dystrybucji osiągniętego przychodu oraz o adresach zamieszkania poszczególnych wspólników (partnerów) A, a zatem art. 42, ust. 6 Ustawy PIT - w zakresie objętym stanem faktycznym opisanym wnioskiem - sprzeczny byłby z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (sprzeczność z zasadami proporcjonalności i określoności).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 7, ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3, ust. 1, lit.(g) Konwencji).

Określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 3, ust. 1 lit.(f) Konwencji). Określenie „działalność gospodarcza” obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze (art. 3, ust. 1 lit. (k) Konwencji).

Zarówno Konwencja, jak i Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (vide: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku wydana przez OECD. Wersja skrócona, lipiec 2010, publ. ABC Wolters Kluwer Warszawa 2011 r.), dalej „KM OECD” określenie „przedsiębiorstwo” nakazuje interpretować zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym umawiających się państw (por. art. 3, kom. 4 KM OECD). Zgodnie z art. 55 tiret 1 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3, ust. 1, lit. (d) Konwencji). Określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych (art. 3, ust. 1, lit (e) Konwencji).

Pojęcie zakładu zdefiniowane zostało w art. 5 Konwencji. Określenie „zakład” oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1). Określenie zakład obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2).

Konwencja w art. 3, ust. 2 reguluje również kwestię ogólną związaną z interpretacją pojęć zawartych w Konwencji. Wzorując się na postanowieniach art. 3, ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, wprowadzono do Konwencji następującą klauzulę: „Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Klauzula ta jest szczególnie istotna dla funkcjonowania spółek osobowych, które nie zostały zdefiniowane w Konwencji oraz Konwencji Modelowej OECD.

Spółka partnerska, podobnie jak pozostałe spółki osobowe traktowana jest na potrzeby podatku dochodowego jako podmiot transparentny. Oznacza to, iż opodatkowania dokonuje się na poziomie wspólników, a nie spółki (tak E. Błaszczyk, W. Ksycka „Opodatkowanie spółki osobowej w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - odsetki dla wspólnika” (w:) Przegląd podatkowy nr 7/2005 s. 9). W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego oraz w komentarzach do Konwencji Modelowej OECD utrwalił się pogląd, że w sytuacji spółek osobowych (transgranicznych, w których wspólnicy mają różną rezydencję podatkową) miejsce, gdzie spółka osobowa prowadzi działalność (posiada swoją placówkę o stałym charakterze, w której wykonuje działalność przedsiębiorstwa przy pomocy personelu przy użyciu sprzętu), stanowi zakład podatkowy dla wspólników tej spółki. Miejsce położenia siedziby takiej spółki wiąże się z rozpoznaniem państwa, w którym położony jest zakład. Zdaniem M. Jamrożego, który powołuje się na literaturę przedmiotu „udział (uczestnictwo) wspólnika w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 KM OECD (zyski przedsiębiorców)”. Dalej autor wywodzi, iż „prawo opodatkowania dochodów wspólnika z udziału w spółce osobowej przysługuje również państwu położenia zakładu (tj. siedziby spółki osobowej). W państwie rezydencji przedsiębiorcy dochody przypisane zakładowi są zwykle wyłączone - z zastrzeżeniem efektu progresji - spod opodatkowania (art. 23A KM OECD).

W temacie spółek osobowych wypowiedział się również Kazimierz Bany, analizując wyniki prac i wnioski zawarte w raporcie nt. „Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych. K. Bany podkreślił znaczenie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka osobowa jest zorganizowana z uwagi na pewne więzy z jego terytorium (takie jak siedziba, miejsce jej zarządu lub zakład). Wskazał, iż „jeżeli spółka osobowa, którą uważa się za przezroczystą w państwie, w którym jest zorganizowana, prowadzi działalność gospodarczą w jednym umawiającym się państwie poprzez położony w nim zakład, to uważa się, że każdy wspólnik posiada w tym państwie zakład. Państwo, w którym jest prowadzona działalność musi odwołać się bezpośrednio do umowy podatkowej z państwem miejsca zamieszkania wspólnika w celu ustalenia, czy taka działalność prowadzi do powstania zakładu”. Dalej wywiódł, iż „Jeżeli wspólnicy mieszkają w państwie źródła, to OECD zgadza się, aby państwo źródła stosowało własne ustawodawstwo dla opodatkowania własnych rezydentów i eliminowania podwójnego opodatkowania (pkt 127 Raportu). Wspólnikom w państwie ich zamieszkania przysługuje zaliczenie podatku pobranego w państwie, w którym spółka jest zorganizowana dlatego, że spółka jest albo samodzielnym podmiotem podatkowym albo dlatego, że posiada zakład w państwie, w którym została zorganizowana”.

Powyższe twierdzenia i poglądy zachowują aktualność i winny być uwzględnione do oceny stanu faktycznego i prawnego zdarzenia opisanego niniejszym wnioskiem. Na ich podstawie należy wywieść, iż skoro:

1. A posiada swoją siedzibę (miejsce zorganizowania) i zarząd w L. (na terenie Zjednoczonego Królestwa) i w tej siedzibie wykonywane są czynności prawne przez partnerów i pracowników Spółki (stały charakter placówki),
2. bardzo duża ilość partnerów (X osób, co wynika z certyfikatu rezydencji) posiada rezydencję podatkową na terenie Zjednoczonego Królestwa i dla tych partnerów miejsce zorganizowania Spółki stanowi jednocześnie zakład podatkowy,

to tym samym zyski osiągane przez A (zyski przedsiębiorstwa przypisane poszczególnym wspólnikom) podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie zgodnie z właściwym ustawodawstwem Zjednoczonego Królestwa.

Odrębnym zagadnieniem wymagającym analizy jest określenie miejsca wykonania czynności i miejsca osiągnięcia przychodu celem określenia zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7, ust. 1 Konwencji w sytuacji, kiedy partnerzy (wspólnicy) spółki A (spółka partnerska) nie posiadają na terytorium RP nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz co najwyżej którym można przypisać dochody (przychody) objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3, ust. 2a i ust. 2b ustawy PIT (o ile takowe wystąpią).

Zgodnie z dyspozycją art. 3, ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP, zgodnie z art. 3, ust. 2b Ustawy PIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Spory w stosowaniu ww. przepisów z organami podatkowymi wynikają z błędnej ich wykładni, w szczególności z błędnego zrozumienia pojęć: „miejsce wykonywania usługi” oraz „miejsce osiągnięcia dochodu (przychodu)”.

Wykładnię tych pojęć dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem składu orzekającego: „Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wyrok ten potwierdza niejako pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów wyrażony w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 24 lipca 2001 r., nr PB4/AK-8214-1045/277/01 (publ. Biuletyn Skarbowy nr 4/2001, s. 12), zgodnie z którym nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium RP dochody nierezydentów „z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności, itp.)”.

Sąd w wyroku sygn. II FSK 138/10 zgodził się z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2144/08; prowadząc wywód prawny wskazał, iż umowa o usługi opisane wyrokiem o sygn. akt II FSK 138/10 miała charakter umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych, do których stosuje się przepisy art. 750 kodeksu cywilnego (podobnie jak w sprawie objętej niniejszym wnioskiem). Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z A (spółka partnerska) umożliwiała świadczącemu usługę działalność, o której mowa w art. 3, ust. 2b, pkt 3 Ustawy PIT (działalność gospodarcza) na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Działalność ta wykonywana była wyłącznie na terytorium Anglii.

NSA zwrócił uwagę, iż ustawodawca w art. 3, ust. 2b Ustawy PIT „wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zaliczył m.in. do nich przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP.

NSA, który w swoich rozważaniach powołał się na wykładnię systemową, uwzględnił charakter cywilistyczny umowy opisanej wyrokiem II FSK 138/10. Stwierdził, iż „nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. (…) Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 2 u.p.d.o.f nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać pojęcia „dochody osiągane na terytorium” z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski” (…). Jednakże Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił z sobą terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumie terytorium, na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego dochód (…). Błąd popełniony przez Sąd pierwszej instancji jest taki sam, jak przy pierwszym z ww. wadliwych utożsamień. Podobnie jak przy rozróżnieniu „dochodów osiąganych na terytorium” i „dochodów wypłacanych, pochodzących, otrzymanych z terytorium Polski”, można bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie „dochód osiągnięty na terytorium Polski” powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f”.

Zdaniem NSA „Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj. gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)”.

Swoje rozważania NSA w wyroku II FSK 138/10 z dnia 2 czerwca 2011 r. zakończył wnioskiem, iż:

„wykonywanie na teranie Monako przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.), uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia (…) bez względu na miejsce jego wypłaty nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29, ust. 1, pkt l u.p.d.o.f.

Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Monako rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o doradztwo wykonywanej na teranie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny doradztwa rezydenta zagranicznego będzie przejawiał się w sytuacji Spółki, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski.”

Powyższy wniosek ma fundamentalne znaczenie przy wykładni art. 29, ust. 1 w zw. z art. 3, ust. 2a Ustawy PIT w ogólności, w tym w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w pełni popiera poglądy wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10. Kierując się wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w tym orzeczeniu Wnioskodawca stoi na stanowisku że wypłacając wynagrodzenie za wykonaną na jego rzecz usługę, poza terytorium RP nie jest zobowiązany do potrącenia podatku zryczałtowanego w wysokości 20% przychodu o jakim mowa w art. 29, ust. 1, pkt 5 Ustawy PIT, albowiem nie zachodzą przesłanki zawarte w dyspozycji art. 3, ust. 2a i 2b Ustawy PIT skutkujące powstaniem w odniesieniu do wspólników (partnerów) A ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium RP.

Zgodnie z dyspozycją art. 29, ust. 1, pkt 5 Ustawy PIT podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3, ust. 2a przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29, ust. 2 Ustawy PIT).

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do wypłacenia na rzecz A z siedzibą w L. honorarium (wynagrodzenie) w pełnej wysokości bez potrącenia jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z wypłatą wynagrodzenia na rzecz A związany jest obowiązek informacyjny, o jakim mowa w art. 42, ust. 2, pkt 2 oraz art. 42 ust. 6 w zw. z art. 3, ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 2, pkt 2 Ustawy PIT, płatnicy zdefiniowani w art. 41 tej ustawy (zalicza się do nich Wnioskodawca), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a (osobom fizycznym posiadającym na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy) oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (formularz IFT-1R). Informacje te sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41 (płatnicy), gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a (art. 42 ust. 6 Ustawy PIT).

W ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 6 Ustawy PIT nie mają stosowania w sytuacji, kiedy wykonane świadczenie (usługa) lub obrót towarowy, będący przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta (osoby fizycznej nie mającej na terytorium RP stałego miejsca zamieszkania - art. 3, ust. 2a) nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium RP stałej placówki, biura oddziału, przedstawicielstwa przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.) nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przez niego (nierezydenta) ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2a Ustawy PIT (por. stanowisko w pkt 3 powyżej).

Powyższa interpretacja wynika z ratio legis tych przepisów. Skoro obrót gospodarczy z zagranicą (pomiędzy przedsiębiorcami dwóch różnych państw) udokumentowany jest fakturami handlowymi i innymi dokumentami, z których wynika treść gospodarcza transakcji, ich zakres i wartość i które to dokumenty stanowią podstawę zapisów dla celów bilansowych i podatkowych w ewidencjach prowadzonych przez strony takich transakcji (istnieją środki prawne umożliwiające identyfikację podatników i weryfikację zapisów w prowadzonych przez nich ewidencjach), dodatkowe obowiązki informacyjne nałożone na polskich podatników kłóciłyby się z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Sens wprowadzenia ww. regulacji w art. 42, ust. 2, pkt 2 i art. 42, ust. 6 Ustawy PIT wiązać należy z wynagrodzeniem wypłaconym podatnikowi, o którym mowa w art. 3, ust. 2 Ustawy PIT który nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem utrudniona jest weryfikacja zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. Składanie informacji na formularzach IFT-1R ma zatem uzasadnienie w sytuacji, kiedy wypłata świadczenia następuje na rzecz osoby fizycznej mającej na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy związany z otrzymanym świadczeniem wypłaconym przez polskiego płatnika, bez względu na to, czy podatek od wypłaconego wynagrodzenia zostaje potrącony w Polsce przez płatnika, czy też potrącenie podatku nie następuje w związku z odpowiednim stosowaniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Reasumując, w stanie faktycznym opisanym wnioskiem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania obowiązków informacyjnych, o jakich mowa w art. 42, ust. 2, pkt 2 oraz art. 42 ust. 6 Ustawy PIT.

W sytuacji, gdyby Minister Finansów nie podzielił ww. poglądu podkreślić należy, iż obowiązek opisany art. 42, ust. 6 oraz art. 42, ust. 2, pkt 2 Ustawy PIT nie jest wykonalny w stanie faktycznym opisanym wnioskiem. Z tego też względu jako przepis niezgodny z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP nie powinien mieć stosowania wobec Wnioskodawcy. Prawodawca konstruując normę prawną wyrażoną art. 42, ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 Ustawy PIT uchybił zasadzie określoności i proporcjonalności, nałożył bowiem na polskiego płatnika obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki osobowej (mającej podmiotowość gospodarczą), w której wspólnicy posiadają rezydencję podatkową oraz zakład podatkowy w państwie siedziby takiej spółki (poza terytorium RP). Wykonawca usługi, co jest zrozumiałe, nie ma obowiązku przekazywania płatnikowi informacji poufnych i handlowych związanych z wewnętrzną strukturą organizacyjną, w tym z zasadami podziału zysków oraz dane personalne swoich partnerów. Jest to tajemnica pilnie strzeżona i nakaz jej ujawnienia nie wynika zarówno z Konwencji, z Konwencji Modelowej OECD, przepisów prawa wspólnotowego, jak i przepisów prawa krajowego. Wnioskodawca szanując reguły prawne nie może z takimi pytaniami wystąpić do Spółki A z siedzibą w L., gdyż gdyby to uczynił wówczas naraziłby się na śmieszność i utratę reputacji.

Rozszerzenie stanowiska nt. zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP i stosowania Konstytucji RP w odniesieniu do przepisów prawa, które nie są wykonalne zostanie ewentualnie rozszerzone wówczas, kiedy zaistnieje spór związany z tym zagadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1 i 3,
• bezprzedmiotowe – w odniesieniu do pytania nr 2.
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

• z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 1),
• z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu (pkt 5).
  
  

Zgodnie z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle powołanych przepisów uznać należy, iż należności z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychody świadczone z tytułu m.in. usług prawnych.

Jako że, w przedmiotowej sprawie wypłata świadczeń następuje na rzecz spółki partnerskiej posiadającej siedzibę oraz zarząd w L. (Anglia) zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840).

Powyższa Konwencja nie wymienia bezpośrednio jako źródła przychodów usług prawnych, a zatem skoro usługi te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podmiotu je wykonującego, to miejsce ich opodatkowania należy analizować poprzez uregulowania art. 7 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Na gruncie omawianej umowy międzynarodowej, przedmiotowe należności wypłacane przez Wnioskodawcę powinny być zatem traktowane jako zyski przedsiębiorstwa opodatkowane na zasadach określonych w art. 7.

Zgodnie z tym przepisem, należności stanowiące zyski spółki angielskiej wypłacane przez spółkę polską, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii. Wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, gdy spółka angielska prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład i wypłacane należności można przypisać temu zakładowi.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka angielska nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, ani nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, wypłacane przez Wnioskodawcę (spółkę polską) na rzecz spółki angielskiej należności z tytułu usług prawnych stanowią zyski podmiotu angielskiego podlegające opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji zyski osiągane przez spółkę angielską nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych należności za świadczone przez spółkę angielską usługi prawne.

Wnioskodawca nie jest również obowiązany do sporządzenia i przesłania partnerom spółki angielskiej oraz urzędowi skarbowemu w Polsce, właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji IFT-1/IFT-1R.

Z uwagi na to, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 3 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.