Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1-2/4512-1-62/16-4/DC
z 6 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyszczególniania świadczonych usług na fakturze – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyszczególniania świadczonych usług na fakturze.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 3 listopada 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, własnego stanowiska oraz dopłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z wykształcenia jest tłumaczem języka angielskiego, grafikiem i malarzem. Od czerwca 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o kodzie PKD 73.11.Z działalność agencji reklamowych.

W lipcu Wnioskodawca zaczął wykonywać dla klienta usługę projektu identyfikacji wizualnej, z której część już wykonał. W jej skład wchodzi:

1. Zaprojektowanie logotypu.
2. Zaprojektowanie akcydensów (papier firmowy, wizytówki).
3. Zapisanie logotypu w formatach niezbędnych do powielania elektronicznie oraz w druku.
4. Projekt i opracowanie księgi znaku, która zawiera wyjaśnienie idei znaku i jego konstrukcji, warianty znaku (pionowe, poziome, skrócone, kolorystyczne), instrukcje prawidłowego użycia znaku oraz przykłady złego użycia znaku.
5. Projekt strony www.
6. Przekazanie praw autorskich majątkowych do wykonanych projektów.
   
   

Ponadto, dla innego klienta Wnioskodawca będzie projektował okładkę książki, do której również będzie przekazywał pliki niezbędne do powielania elektronicznie w druku oraz będzie przekazywał autorskie prawa majątkowe (lub udzielał do nich licencji).

Ze względu na wątpliwości i chęć uniknięcia jakichkolwiek problemów prawnych i podatkowych, dla wszystkich świadczonych usług Wnioskodawca przyjmuje stawkę VAT w wysokości 23%. Jednak Wnioskodawcy wydaje się, że mógłby stosować stawkę 8%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Usługi, o których mowa wniosku będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej o kodzie PKD 73.11.Z (działalność agencji reklamowych) jako twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i będą one wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5).

W jaki sposób powinny być wyszczególnione składowe usługi na fakturze VAT? Przykładowo, zakładając, że do całości usługi można zastosować stawkę VAT 8% - czy wystarczyłaby jedna pozycja o brzmieniu „Zaprojektowanie identyfikacji wizualnej oraz przekazanie do niej praw autorskich majątkowych”, a dokładny zakres prac i dostarczonych projektów zawrzeć w umowie o przekazaniu praw autorskich majątkowych lub o udzieleniu licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 31 października 2016 r.), w fakturze za usługę, w której zakres wchodzi zaprojektowanie logo, akcydensów (wizytówek, ulotek, itp.) oraz strony internetowej można ująć jedną pozycją o brzmieniu: „Zaprojektowanie identyfikacji wizualnej oraz przekazanie do niej praw autorskich majątkowych”.

Wyszczególnienie zakresu prac natomiast powinno być zawarte w umowie, której usługa wymieniona w fakturze dotyczy. Na fakturze VAT to wyszczególnienie nie jest konieczne, ponieważ wszystkie składowe usługi obejmuje jednakowa stawka VAT i kod PKWiU. Wnioskodawca sądzi tak, ponieważ rezultaty jego usługi (tj. projekty graficzne) są przejawem działalności człowieka, przejawem działalności twórczej oraz mają indywidualny charakter, a informacja o autorstwie jest podana do wiadomości publicznej w portfolio Wnioskodawcy (papierowym i internetowym), w zaprojektowanych księgach znaku i stronach internetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy usługę polegającą na wykonaniu projektu identyfikacji wizualnej. W jej skład wchodzi m.in. zaprojektowanie logo, akcydensów (wizytówek, ulotek, itp.) oraz strony internetowej.

Ponadto, dla innego klienta Wnioskodawca będzie projektować okładkę książki, do której również będzie przekazywał pliki niezbędne do powielania elektronicznie w druku oraz będzie przekazywał autorskie prawa majątkowe (lub udzielał do nich licencji).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyszczególnienia składowych usług na fakturze.

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych, co do zasady, złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Każdorazowo należy poddać analizie ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja, dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność z punktu widzenia nabywcy jest przede wszystkim takie świadczenie, które zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy nie sposób jednak uznać, że wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczonej usługi dla świadomości ceny jej poszczególnych elementów poprzez wyodrębnienie ceny poszczególnych świadczeń w pozycjach faktury powoduje uznanie wyszczególnionych w pozycjach faktury świadczeń za odrębne czynności, w sytuacji kiedy wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej przez zamawiającego potrzeby. W tym więc kontekście, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W analizowanej sprawie świadczenia ze strony Wnioskodawcy obejmują szereg różnych czynności. Na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę „Zaprojektowania identyfikacji wizualnej oraz przekazanie do niej praw autorskich majątkowych” składa się m.in. zaprojektowanie logo, akcydensów (wizytówek, ulotek, itp.) oraz strony internetowej. Tak więc odpłatna usługa wykonywana przez Wnioskodawcę obejmuje różne elementy, przy czym wszystkie świadczenia w ramach tej usługi realizowane są na rzecz jednego podmiotu – podmiotu zamawiającego projekt. Zatem usługa polegającą na wykonaniu projektu identyfikacji wizualnej, wykonywana przez Wnioskodawcę powinna być uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie, w ramach którego wykonywane są ww. czynności

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5, 7-9, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
• stawkę podatku;
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).
  
  

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, np. ujęcia poszczególnych elementów i kosztów dokonanego świadczenia.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Istotą czynności, na tle których Wnioskodawca powziął wątpliwości sformułowane we wniosku, jest m.in. usługa projektu identyfikacji wizualnej. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć jedna pozycja. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość wszystkich świadczeń składających się na tę usługę.

Jednakże, po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca może, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w odrębnie sporządzonym dokumencie (w tym w umowie), dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Podsumowując, składowe usługi na fakturze powinny być ujęte pod jedną pozycją, natomiast wyszczególnienie jakie pozycje składają się na tą usługę może znaleźć się w części informacyjnej faktury lub w odrębnie sporządzonym dokumencie (w tym w umowie), którego wymieniona usługa dotyczy.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku na świadczone przez Wnioskodawcę usługi. W zakresie wyszczególnienia świadczonych usług na fakturze wydano odrębną interpretację. W pozostałym zakresie wydano postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt wycofania pytania przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.