Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB3.4510.949.2016.2.KK
z 11 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Wnioskodawca posiada liczne środki trwałe, w skład których wchodzą komponenty stanowiące elementy składowe poszczególnych środków trwałych. Zgodnie ze stosowanymi u Wnioskodawcy zasadami rachunkowości, komponenty te wykazywane są dla celów bilansowych jako aktywa rzeczowe i bilansowo amortyzowane odrębnie od środków trwałych przez okres swojej ekonomicznej użyteczności.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z ww. komponentami, w tym w szczególności na ich remonty lub wymianę (dalej: Wydatki). Remonty lub wymiana komponentów nie powodują zwiększenia wartości technicznej ani użytkowej środków trwałych ani ich komponentów, mają jedynie na celu przywrócenie ich do pierwotnego stanu, nie zmieniając ich charakteru ani funkcji. W konsekwencji remonty lub wymiana komponentów nie stanowią na gruncie podatku dochodowego ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Wnioskodawca dla celów bilansowych, nie zalicza co do zasady Wydatków na remonty lub wymianę bezpośrednio do kosztów księgowych, tylko odpisuje w czasie przez okres trwania amortyzacji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust, 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wydatki remontowe jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Art. 16 tejże ustawy precyzuje natomiast, które wydatki nie mogą być kosztami podatkowymi. W szczególności, za takie nie uważa się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) ww. ustawy wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów, bądź w formie odpisów amortyzacyjnych bądź na moment zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP wskazuje jakie wydatki, powiększają wartość początkową środków trwałych jako wydatki na ich ulepszenie. Są to w szczególności koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma przekracza 3 500 zł i które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost ten mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki dotyczące remontów lub wymiany komponentów nie spełniają ww. cech. Wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także w świetle ww. regulacji ulepszeń środków trwałych, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o PDOP do rozliczania Wydatków jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest w ustawie o PDOP innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania Wydatków jako podlegających amortyzacji. Niezaprzeczalnie jednak omawiane Wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Brak jest jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości przyporządkowania Wydatków do określonej kategorii przychodów, której mogłyby one dotyczyć.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na powyższe, Wydatki stanowią w opinii Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca podkreśla, że momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych. Dlatego też, nie jest zdaniem Wnioskodawcy możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Moment poniesienia kosztu

Jak wskazano powyżej, konsekwencją uznania Wydatków za koszty pośrednio związane z przychodami jest możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych „w dacie ich poniesienia”, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

„Data poniesienia kosztu” została zdefiniowana w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o PDOP ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)” ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Wnioskodawca spotkał się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu.

Mianowicie, „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych” definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:

1. na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub
2. jako kosztu na koncie wynikowym.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie kosztu, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP powinno być definiowane na gruncie przepisów podatkowych, nie zaś na gruncie prawa bilansowego. Art. 15 ust. 1 ust. 4e ustawy o PDOP nie zawiera bowiem odesłania do przepisów rachunkowych.

Ustawodawca posługuje się pojęciem kosztu, nie tylko w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat przepisów bilansowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa o PDOP posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Wniosek taki zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie nieuzasadniony. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, której to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku.

Wnioskodawca podkreśla również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć, czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, że „o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego”. Takie wyraźne odesłanie przewidują inne przepisy ustawy o PDOP (np. art. 9b ust. 1 pkt 2 albo art. 4a pkt 1 i 2 ustawy o PDOP), ale nie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Co prawda w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ustawodawca odwołuje się do pojęć właściwych dla przepisów bilansowych i niezdefiniowanych w ustawie o PDOP, takich jak „rezerwy” czy „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, niemniej nie oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że podobnie inne pojęcia, zawarte w ustawie o PDOP, nawet jeśli ujęte są w tym samym przepisie, należy interpretować również przy wykorzystaniu przepisów o rachunkowości. Takie stanowisko potwierdził między innymi WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, w którym wskazał, że „nie budzi wątpliwości, iż w cyt wyżej przepisie [tj. iż art. 15 ust 4e ustawa o PDOP - przyp. Wnioskodawcy] ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (tak m.in. NSA w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca zdefiniował moment „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” jako „zaksięgowanie”, zamieszczając to określenie w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych”. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, natomiast zgodnie z językową definicją pojęcia „księgować” oznacza ono „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej(Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem, stosując ww. wykładnię, uznać dzień na który ujęto w księgach rachunkowych wydatek na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, tj. moment zaewidencjonowania go w księgach.

W świetle powyższego stanowiska, Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki.

Powyższą tezę zdaje się także potwierdzać użycie przez ustawodawcę pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, zamiast „dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, co podkreśla się w orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych. Tytułem przykładu:

• NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 806/14, stwierdził: „Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) -w rozumieniu art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu. ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolna postacią”;
  

• NSA w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14;
  

• NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, który zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie, stwierdzając m.in. „zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust 4d i ust 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym
  

• NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13;
  

• NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, który podsumował swoje stanowisko: „faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy
  

• NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13;
  

• WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/12, zdaniem którego „należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.
  
  
  

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada liczne środki trwałe, w skład których wchodzą komponenty stanowiące elementy składowe poszczególnych środków trwałych. Zgodnie ze stosowanymi u Wnioskodawcy zasadami rachunkowości, komponenty te wykazywane są dla celów bilansowych jako aktywa rzeczowe i bilansowo amortyzowane odrębnie od środków trwałych przez okres swojej ekonomicznej użyteczności. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z ww. komponentami, w tym w szczególności na ich remonty lub wymianę (dalej: Wydatki). Remonty lub wymiana komponentów nie powodują zwiększenia wartości technicznej ani użytkowej środków trwałych ani ich komponentów, mają jedynie na celu przywrócenie ich do pierwotnego stanu, nie zmieniając ich charakteru ani funkcji. W konsekwencji remonty lub wymiana komponentów nie stanowią na gruncie podatku dochodowego ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych. Wnioskodawca dla celów bilansowych, nie zalicza co do zasady Wydatków na remonty lub wymianę bezpośrednio do kosztów księgowych, tylko odpisuje w czasie przez okres trwania amortyzacji środków trwałych.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku Wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, „że Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych.”. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, Wydatki będą podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie (jako koszty pośrednie podlegające rozliczeniu w dacie poniesienia tj. w dacie zaliczenia przez Wnioskodawcę wskazanych wydatków do kosztów bilansowych).

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ m.in.:

Potwierdzeniem stanowiska organu są m.in

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
• wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
  Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
  
  Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
  
• oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.