Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPB1-3.4511.225.2016.1.AK
z 1 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem firmy A. A prowadzi działalność w zakresie produkcji kakaa, czekolady oraz wyrobów cukierniczych, które sprzedaje do kontrahentów krajowych i zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności A będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami (w tym z sieciami handlowymi) rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami)); (dalej: kc).

Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 kc), w formie pisemnej lub ustnej. Najczęściej oświadczenia pisemne, dotyczące kompensat są przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail). Zwłaszcza dotyczy to dużych sieci handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania A będą stanowiły dla A w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 roku art. 22p ust. 1 Ustawy pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca wskazał w art. 22 ust. 1 Ustawy pdof, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy pdof.

W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów można wskazać, iż co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, iż jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie, jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”.

Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, iż wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, o ile będą to wydatki rzeczywiście, faktycznie poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz należycie udokumentowane.

Skoro zatem w świetle art. 22 ust. 1 Ustawy pdof kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych A w wyniku poniesienia takiego wydatku. Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na A stosunku zobowiązaniowego długu.

Jednocześnie A pragnie zwrócić uwagę, iż art. 22 ust. 1 Ustawy pdof nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy pdof oraz należyte udokumentowanie.

Należy zatem uznać w świetle powyższego, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Ponadto A. pragnie zauważyć, że ustawodawca w art. 22 ust. 1 Ustawy pdof posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), jednakże w przypadku Wnioskodawcy istotne jest meritum, w którym stwierdzono, iż w pojęciu „zapłaty” użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie Ustawy pdof nie jest możliwe poniesienie kosztu w drodze kompensaty, byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 kc wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inny przepis Ustawy pdof, według którego za koszt poniesiony w przypadku rozliczania różnic kursowych uznaje się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty w tym przypadku dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz Ustawy pdof jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Obowiązujące przepisy art. 22 ust. 1 Ustawy pdof z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przewidują otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty, jak potrącenia jest tożsamy.

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Szereg rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/14-4/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.
  
  

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): „(...) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

Ponadto A. pragnie podkreślić, iż dyspozycja art. 22p ust. 1 Ustawy pdof odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie bezgotówkowej, istniejących w wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A.

Natomiast art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), do którego odnosi się art. 22p ust. 1 Ustawy pdof, dotyczy wyłącznie transakcji gotówkowych i bezgotówkowych, a nie uregulowania zobowiązań, które to pojęcie ma szerszy zakres.

Kompensata wzajemnych zobowiązań to sposób uregulowania zobowiązania. A i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 22p ust. 1 Ustawy pdof, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, iż dyspozycja art. 22p ust. 1 Ustawy pdof nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym A. może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 22p ust. 1 Ustawy pdof i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania A będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy pdof.

Powyższe stanowisko A potwierdza interpretacja indywidualna z 25 października 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.803.2016.1.MW – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale regulacje, o jakich tam mowa, są takie same jak w Ustawie pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jedną z form regulowania rozrachunków między kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami – zwana także potrąceniem wierzytelności. Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 Kodeks cywilny: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2017 r.: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
   
   

Z powyższego wynika, że przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego.

Należy zauważyć, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy”– zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której sprzedaje kontrahentom krajowym i zagranicznym swoje wyroby. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kompensaty dokonywane będą przez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 kc), w formie pisemnej lub ustnej.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentami w drodze kompensaty, to będzie mógł je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli będą spełniać definicję kosztów podatkowych. Tym samym art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie ma zastosowania.

Reasumując – rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy będą stanowiły dla niego w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wyłączenie określone w art. 22p ust. 1 tej ustawy, który to przepis wszedł w życie od 1 stycznia 2017 r., nie będzie miało zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.