INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu: 6 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu: 3 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących, sporządzania ewidencji, składania deklaracji podatkowych przez Gminę oraz określenia ceny za odpłatne udostępnienie wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej wystawiania faktur korygujących, sporządzania ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych przez Gminę (pytanie nr 1 i 2),
• prawidłowe – w części dotyczącej określenia ceny za odpłatne udostępnienie wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej (pytanie nr 3).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących, sporządzania ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych przez Gminę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada własny numer NIP, ale nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym; natomiast taki status podatnika VAT czynnego posiada Urząd Gminy, który dysponuje własnym numerem NIP.

Na przestrzeni ostatnich dwóch lat Gmina realizowała szereg inwestycji, wśród których wymienić należy:

• budowę kanalizacji sanitarnej oraz przyzagrodowych oczyszczalni ścieków na terenach zabudowy rozproszonej,
• budowę wodociągu - materiał + wykonanie.
  
  

Realizacje inwestycji Gmina zlecała podmiotom zewnętrznym, które wystawiły zarówno na Gminę faktury VAT z tytułu zrealizowanych dostaw, usług oraz robót budowlanych.

Przedmioty ww. inwestycji zostały przekazane do używania Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: „Z”) i jako takie są w chwili obecnej amortyzowane na potrzeby ustawy o rachunkowości.

Gmina chce zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, a przedmioty ww. inwestycji, tj.:

• kanalizację sanitarną,
• wodociąg oraz odcinek za Urzędem Gminy

odpłatnie przekazać swojej jednostce organizacyjnej do używania, tj. Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu.

Jednocześnie wskazać należy, iż Gmina dokonywała dostawy towarów w postaci nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Tak dokonane transakcje były opodatkowane VAT, ale wykazywane były w ewidencji podatkowej VAT przez Urząd Gminy, który wystawiał faktury dla udokumentowania tak podjętych transakcji.

W piśmie uzupełniającym z dnia 2 stycznia 2012 r. wskazano następujące informacje.

Realizacje inwestycji Gmina zlecała podmiotom zewnętrznym, które wystawiły na Gminę, jak i na Urząd Gminy faktury VAT z tytułu zrealizowanych dostaw, usług oraz robót budowlanych. W przeważającej części faktury wystawione zostały na Gminę. Jedynie pojedyncze faktury wystawione zostały na Urząd Gminy jako nabywcę.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 lipca 2010 r. Przekazanie wybudowanej infrastruktury dokumentem PT na rzecz Zakładu Usług Komunalnych nastąpiło pod koniec grudnia 2010 r. W tym zakresie nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa. Zakład Usług Komunalnych dysponował i dysponuje wybudowaną infrastrukturą nieodpłatnie, tj. nie uiszcza na rzecz Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Wartość początkowa wybudowanej infrastruktury (budowli) przekracza i to znacząco 15.000 zł.

Docelowo Gmina zamierza zawrzeć z jej własnym zakładem komunalnym (Z) umowę dzierżawy lub najmu dotyczącą korzystania przez Z z wybudowanej infrastruktury, o której mowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina obowiązana będzie wystawić faktury korygujące do faktur dokumentujących dokonane przez nią dostawy nieruchomości, na których jako sprzedawca (dostawca) uwidoczniony został Urząd Gminy...
2. Czy Gmina powinna sporządzić ewidencję podatkową VAT oraz złożyć stosowne deklaracje także za miesiące, w których formalnie nie była jeszcze zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w których wykonywała czynności opodatkowane polegające na sprzedaży nieruchomości, które wykazane i opodatkowane zostały pierwotnie przez Urząd Gminy...
3. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej musi nastąpić po cenie rynkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, jak przyjmuje orzecznictwo sądowe (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 816/2008) oraz Minister Finansów (interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ITPP2/443-607/10/AD) Gmina, jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem zarejestrowanym podatnikiem tego podatku powinna być Gmina, która zobowiązana jest do sporządzenia jednego rozliczenia deklaracyjnego dla podatku od towarów i usług oraz do wystawienia faktur VAT. Na fakturach zakupu powinny znajdować się dane Gminy. Natomiast na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników, Urząd Gminy, jako płatnik, winien posiadać swój odrębny NIP.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż winna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie w przypadku faktur wystawionych przez Urząd Gminy, a dotyczących dostaw towarów w postaci nieruchomości dokonanych przez Gminę konieczne będzie dokonanie ich korekty w zakresie oznaczenia sprzedawcy i wskazania numeru NIP. W tym zakresie Gmina winna zatem, w oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), wystawić fakturę korygującą i prawidłowo oznaczyć sprzedawcę jako Gminę.

Obowiązkiem Gminy jest, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, także sporządzenie ewidencji podatkowej VAT oraz złożenie stosownej deklaracji także za miesiące, w których wcześniej formalnie nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w których wykonywała czynności opodatkowane, które wykazane i opodatkowane zostały pierwotnie przez Urząd Gminy. Taka ewidencja konieczna będzie także w szczególności dla wykazania nabycia towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie kanalizacji i wodociągu.

Obowiązkiem Gminy jest, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 pkt 1 ustawy o pracownikach samorządowych, przyjęcie wynagrodzenia przysługującego Gminie od jej jednostki organizacyjnej za odpłatne udostępnienie kanalizacji oraz wodociągu w wysokości rynkowej albowiem pomiędzy organem Gminy, tj. Wójtem a kierownikiem jednostki organizacyjnej mającej wziąć do odpłatnego używania wodociąg oraz kanalizację istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej wystawiania faktur korygujących, sporządzania ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych przez Gminę (pytanie nr 1 i 2),
• prawidłowe – w części dotyczącej określenia ceny za odpłatne udostępnienie wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej (pytanie nr 3).
  
  

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawno-podatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy zostały zawarte umową cywilnoprawną. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, iż takie czynności de facto – w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy – uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta – urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy (urząd miasta), jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy (urząd miasta) jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4).

Przy czym zgodnie z art. 96 ust. 11 podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazane powyżej przepisy dotyczące rejestracji w zakresie podatku VAT oraz składania deklaracji VAT jednoznacznie odwołują do podatnika, o którym mowa w art. 15.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Wobec powyższego Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania i otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Natomiast Urząd Gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Jednocześnie z uwagi na to, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłącznie Gmina i dla potrzeb tego podatku powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, brak podstaw do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Urzędu Gminy a w konsekwencji do składania deklaracji przez Urząd Gminy w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina posiada własny numer NIP, ale nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym; natomiast taki status podatnika VAT czynnego posiada Urząd Gminy, który dysponuje własnym numerem NIP.

Na przestrzeni ostatnich dwóch lat Gmina realizowała szereg inwestycji, wśród których wymienić należy:

• budowę kanalizacji sanitarnej oraz przyzagrodowych oczyszczalni ścieków na terenach zabudowy rozproszonej,
• budowę wodociągu - materiał + wykonanie.
  
  

Realizacje inwestycji Gmina zlecała podmiotom zewnętrznym, które wystawiły zarówno na Gminę, jak i na Urząd Gminy faktury VAT z tytułu zrealizowanych dostaw, usług oraz robót budowlanych. W przeważającej części faktury wystawione zostały na Gminę. Jedynie pojedyncze faktury wystawione zostały na Urząd Gminy jako nabywcę.

Przedmioty ww. inwestycji zostały przekazane do używania Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu i jako takie są w chwili obecnej amortyzowane na potrzeby ustawy o rachunkowości.

Gmina chce zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, a przedmioty ww. inwestycji, tj.:

• kanalizację sanitarną,
• wodociąg oraz odcinek za Urzędem Gminy

odpłatnie przekazać swojej jednostce organizacyjnej do używania, tj. Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu.

Gmina dokonywała dostawy towarów w postaci nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Tak dokonane transakcje były opodatkowane VAT, ale wykazywane były w ewidencji podatkowej VAT przez Urząd Gminy, który wystawiał faktury dla udokumentowania tak podjętych transakcji.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 30 lipca 2010 r. Przekazanie wybudowanej infrastruktury dokumentem PT na rzecz Zakładu Usług Komunalnych nastąpiło pod koniec grudnia 2010 r. W tym zakresie nie została zawarta jakakolwiek pisemna umowa. Zakład Usług Komunalnych dysponował i dysponuje wybudowaną infrastrukturą nieodpłatnie, tj. nie uiszcza na rzecz Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Wartość początkowa wybudowanej infrastruktury (budowli) przekracza i to znacząco 15.000 zł.

Docelowo Gmina zamierza zawrzeć z jej własnym zakładem komunalnym (Z) umowę dzierżawy lub najmu dotyczącego korzystania przez Z z wybudowanej infrastruktury, o której mowa powyżej.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   

Art. 81b 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT” (§ 4 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Stwierdzić jednak należy, iż faktury, w których jako stronę wskazano Urząd Gminy z widniejącym na nich numerem NIP Urzędu Gminy nie zawierają pomyłki, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, ponieważ dane podatnika oraz jego numer NIP nie zostały wpisane na skutek błędu, lecz zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w tym okresie, tj. gdy Urząd Gminy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Gminy, zdaniem tut. Organu – w tej konkretnej sytuacji – nie będą konieczne korekty faktur VAT, w których stroną jest Urząd Gminy, tym samym nie będą konieczne korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Urząd Gminy z numerem NIP tegoż Urzędu.

Należy jednak podkreślić, że z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina obowiązana jest prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Co do zasady podmioty gospodarcze zawierając transakcje winny kierować się cenami umownymi. Szczególną sytuacją jest, gdy pomiędzy sprzedawcą a kupującym istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub ze stosunku pracy, które mogą powodować podstawę do zakwestionowania wysokości ceny a tym samym podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast w myśl ust. 2. tego przepisu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się – w świetle ust. 3 ww. artykułu – małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Ponadto, w ust. 5 cyt. artykułu postanowiono, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z kolei przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Stąd też Wnioskodawca przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji może dowolnie kształtować ceny swojej sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, pomiędzy organem Gminy, tj. Wójtem, a kierownikiem jednostki organizacyjnej mającej wziąć do odpłatnego używania wodociąg oraz kanalizację istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy.

Zatem, odpłatne udostępnienie przez Gminę wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej powinno nastąpić z uwzględnieniem zapisów wskazanych w art. 32 ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej wystawiania faktur korygujących, sporządzania ewidencji, składania deklaracji podatkowych przez Gminę oraz określenia ceny za odpłatne udostępnienie wodociągu / kanalizacji na rzecz jej jednostki organizacyjnej.

Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-1300/11-3/BD z dnia 5 stycznia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.