Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF
z 16 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 za zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistyczno-magazynowych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą we Francji (dalej: Zainteresowany lub Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy, której przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż części i akcesoriów na potrzeby przemysłu samochodowego, m.in. w obszarze filtracji. Spółka otrzymuje zamówienia od swoich klientów, które realizuje również w ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, ale nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W Polsce jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem - dostawcą usług logistycznych (dalej: Zleceniobiorca), dysponującym powierzchnią magazynową (dalej: Magazyn). Na potrzeby niniejszego wniosku Zleceniobiorca jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Na podstawie zawartej umowy Zleceniobiorca świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na obsłudze logistycznej towarów należących do Zainteresowanego, obejmującej m.in. ich odbiór, magazynowanie, kontrolę jakości, przepakowanie, przygotowanie do wysyłki, załadunek i rozładunek w celu realizacji zamówień złożonych przez klientów Spółki i zgodnie ze wskazówkami Spółki (dalej: Usługi).

Dla sprawnej realizacji Usług i obsługi zamówień klientów Spółki, Zleceniobiorca jest zobowiązany do wdrożenia i utrzymywania systemu informatycznego spójnego z systemem Zainteresowanego, inwentaryzowania i monitorowania stanów magazynowych, zapewnienia wystarczającej i odpowiedniej powierzchni magazynowej właściwej i wystarczającej do przechowywania towarów Spółki oraz ich przepakowywania.

Na podstawie postanowień umowy łączącej strony:

Zainteresowany nie dysponuje prawem swobodnego wstępu do Magazynu, w którym przechowywane są towary Spółki, jednocześnie, Zainteresowany nie dysponuje jakimkolwiek prawem używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (tu: Magazynu).

Zainteresowany nie ma prawa nieograniczonego wstępu na teren Magazynu, nie decyduje też o rozmieszczeniu składowanych towarów i nie uczestniczy w przygotowywaniu odpowiednich partii towaru wydawanych przewoźnikowi. Zainteresowany nie wynajmuje ani nie dzierżawi Magazynu lub jego części i w żaden sposób nim nie dysponuje. Zainteresowany ma prawo do przeprowadzenia inspekcji towarów będących jego własnością (np. czy sposób przechowywania towarów jest zgodny z umową) za uprzednim uzyskaniem zgody Zleceniobiorcy.

Zleceniobiorca samodzielnie decyduje, w jaki sposób będzie przebiegał proces wykonania usługi logistycznej względem towarów, m.in. jak towary Zainteresowanego będą magazynowane, przepakowywane. Zleceniobiorca ponosi wszelkie koszty związane z utrzymaniem Magazynu, przechowaniem towarów i zapewnieniem ich dostępności dla potrzeb realizacji zamówień klientów Spółki. Na Zleceniobiorcy spoczywa również odpowiedzialność za wybór lokalizacji powierzchni dla składowanych towarów Spółki - gwarantującej m.in. bezpieczeństwo, ograniczony dostęp osób trzecich, prawidłowo zarządzanej i wyposażonej, a także zaakceptowanej przez Zainteresowanego.

Na podstawie umowy Stron Spółka nie nabywa prawa do używania całości lub części żadnej powierzchni magazynowej.

Zleceniobiorca jest zobowiązany do zapewnienia rzetelnego i terminowego wykonywania Usług na rzecz Zainteresowanego. Zlecenie realizacji Usług podwykonawcom jest możliwe wyłącznie na podstawie uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Sposób organizacji procesu obsługi zamówień klientów Zainteresowanego jest w dużej mierze autonomiczną kompetencją przyznaną Zleceniobiorcy, który rozliczany jest z efektów końcowych świadczonej usługi logistycznej.

W zamian za wykonywane Usługi, Zleceniobiorcy przysługuje łączne wynagrodzenie miesięczne kalkulowane każdorazowo w oparciu o elementy składowe określone jako: przyjęcie palety jednorodnej lub konfekcjonowanej, składowanie, przygotowanie palety konfekcjonowanej, etykietowanie, wydanie palety jednorodnej lub konfekcjonowanej, oraz marża. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie obejmuje koszty poszczególnych usług wykonywanych pomocniczo, ale kalkulowane i wypłacane jest jednorazowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Celem powierzonej Zleceniobiorcy obsługi logistycznej i świadczonych Usług jest odpowiednie zarządzanie towarem oraz wsparcie sprzedaży Zainteresowanego, poprzez realizację zamówień składanych przez klientów Spółki.

Wszelkie świadczone przez Zleceniobiorcę Usługi składają się na obsługę logistyczną towarów Spółki stanowiącą jednorodne świadczenie. Miesięcznie wystawiane faktury z tytułu świadczonych Usług objęte są jedną pozycją na fakturze - poszczególne pozycje tj. koszty magazynowania, konsolidowania towarów i przygotowywania ich do wydania przewoźnikowi nie są odrębnie wyszczególnione i fakturowane.

Powyższe okoliczności wskazują, iż intencją Zainteresowanego jest uzyskanie obsługi w zakresie logistyki towarów przeznaczonych do realizacji zamówień złożonych przez klientów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenia wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Zainteresowanego, polegające na całościowej obsłudze zamówień składanych przez klientów Zainteresowanego stanowią usługę logistyczną, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a do której nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT?
2. Jeśli stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe i Zleceniobiorca jest zobowiązany do wystawiania faktur zawierających podatek VAT, czy Zainteresowanemu jako nabywcy usług logistycznych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W opisanym stanie faktycznym, Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Konieczne staje się tym samym ustalenie, czy usługa świadczona przez Zleceniobiorcę jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu przywołanego przepisu.

Zdaniem Zainteresowanego, w opisanym stanie faktycznym ta regulacja nie znajduje zastosowania. Usługi związane z nieruchomością w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem w realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane. W przypadku usługi nabywanej przez Spółkę od Zleceniobiorcy taki związek nie występuje.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej Zleceniobiorca świadczy na rzecz Spółki usługę logistyczną, której celem jest obsługa zamówień składanych przez klientów Spółki, a na którą składają się m.in. magazynowanie i przepakowywanie towarów produkowanych przez Spółkę. Zleceniobiorca jest odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi zamówień, w tym monitorowanie stanów magazynowych, kontroli jakości towarów oraz szeregu innych czynności służących efektywnej realizacji przekazywanych od Zainteresowanego zamówień. Wymienione usługi nie mogłyby funkcjonować samodzielnie - stanowią one jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez Zleceniobiorcę jest zarządzanie towarem Spółki w taki sposób, aby realizacja zamówień oraz obrót towarem Zainteresowanego odbywał się możliwie najefektywniej.

Zleceniobiorca do realizacji Usług wykorzystuje nieruchomość (Magazyn). Wykorzystywanie tej powierzchni magazynowej jest wyłącznie jednym z elementów świadczonej usługi logistycznej, której celem jest obsługa zamówień składanych przez jej klientów. Składowanie towarów w Magazynie stanowi wyłącznie jeden z elementów/etapów obrotu towarami Spółki i nie może być traktowane jako najistotniejszy element Usługi. Wszystkie elementy obsługi logistycznej wykonywane na rzecz Spółki w ramach świadczenia Usług, takie jak przepakowywanie towarów, kompletowanie zamówień etc. są ze sobą ściśle powiązane, a magazynowanie towarów ma charakter wyłącznie pomocniczy i służy realizacji głównego celu umowy. Podkreślenia wymaga również, iż Zainteresowany nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części Magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu. Odpowiedzialność za właściwe wykonanie Usługi - w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów - ponosi wyłącznie Zleceniobiorca, który samodzielnie decyduje m.in. o rozmieszczeniu towarów Spółki w Magazynie i sposobie ich przepakowywania.

Z tytułu świadczonych Usług, Zleceniobiorca wystawia na rzecz Spółki fakturę określającą wynagrodzenie za usługę logistyczną. Koszty związane z magazynowaniem towarów nie są przedmiotem odrębnego fakturowania i są wliczane do miesięcznego wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za świadczoną Usługę, zgodnie ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia określonego w umowie między Stronami.

Z treści umowy i realizacji celów biznesowych wynika, że Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów składowych Usługi, a wyłącznie całości usługi logistycznej. Specyfika świadczenia, ustalenia umowne, cel umowy i oczekiwania Zainteresowanego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że usługa wykonywana przez Zleceniobiorcę na potrzeby podatku VAT powinna być uznana jako jedno świadczenie podlegająca opodatkowaniu.

Przedmiotem świadczonej przez Zleceniobiorcę Usługi nie jest wynajem powierzchni magazynowej, ale świadczenie usługi logistycznej w zakresie zamówień składanych przez Klientów Spółki. Określenie miejsca świadczenia ww. Usługi w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, nie byłoby - zdaniem Zainteresowanego - właściwe.

W konsekwencji, znajduje zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT określająca miejsce świadczenia Usługi jako miejsce siedziby lub stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które w tym przypadku znajduje się poza terytorium Polski (tu: Francja) (zasada B2B).

Analizując Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę przez pryzmat zagadnienia świadczeń złożonych, należy wskazać, że usługą główną - determinującą miejsce opodatkowania - jest obsługa logistyczna zamówień klientów Spółki, zaś magazynowanie towarów jest jedną z czynności wykonywanych przez Zleceniobiorcę w celu świadczenia usługi logistycznej, nie jej istotą.

Na złożoność świadczeń wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., znak IPPP3/443-145/14-4/MKw, podkreślił, że: „świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2015 r. znak ITPP2/443-1402/14/RS, w zbliżonym stanie faktycznym podkreślił, że „istotą świadczenia dla kontrahenta niemieckiego jako nabywcy nie są wykonywane w ramach usługi logistycznej będące jej elementami składowymi czynności przyjmowania, magazynowania towaru, jego załadunku, kontroli jakości opakowań, organizacji wysyłki czy transportu, tęcz usługa logistyki”.

W wyroku z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Roland sp, z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly) TSUE odnosząc się do zagadnienia usług kompleksowych wskazał, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, TSUE wskazał ponadto, iż świadczenia usług wyliczone w art. 45 dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że by zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1. magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2. usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
   
   

Oznacza to również, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługi nie spełniają definicji usług związanych z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługi stanowią złożoną usługę logistyczną, w której magazynowanie towarów Zainteresowanego jest jedną z czynności składających się na nią. Ponadto w związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca nie ma prawa do używania całości lub części magazynu oraz ma prawa wolnego wstępu do magazynu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę m.in. brzmienie orzeczenia TSUE ws. Donnelly, usługi nie spełniają definicji usług związanych z nieruchomościami.

W konsekwencji należy uznać, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. W sytuacji gdy usługobiorcą nie będzie podmiot krajowy, lecz zagraniczny kontrahent (będący podatnikiem VAT lub osobą prawną nie będącą podatnikiem) obowiązek rozliczenia podatku wynikającego ze świadczonej usługi przejdzie na usługobiorcę, zgodnie z zasadą reverse charge (tu: Francja).

Tym samym Zleceniobiorca zobowiązany jest do wystawienia faktur podając jedynie wartość netto świadczonej usługi (bez naliczania polskiego VAT) oraz, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, do zawarcia wyrażenia „odwrotne obciążenie” (w praktyce w formule dwujęzycznej: „odwrotne obciążenie/reverse charge”), ponieważ to nabywca usługi (tu: Spółka) będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej w miejscu świadczenia usługi na podstawie przepisów tam obowiązujących.

Ad 2

O ile powyżej wskazane stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe i Usługa świadczona przez Zleceniobiorcę jest związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, Zleceniobiorca zobowiązany jest do wystawienia faktur zawierających podatek VAT, a Spółce jako nabywcy Usługi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 86 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług, jeżeli te usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi i spełniony jest szereg wymogów formalnych (m.in. otrzymania faktury). W przypadku uznania Usług nabywanych przez Spółkę za związanych z nieruchomościami i podlegających opodatkowaniu w Polsce, Zainteresowany prosi o potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz zainteresowanemu niebędącemu stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.