2017.02.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP4.4512.114.2016.1.LG
z 7 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 17 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posługuje się numerem NIP ... Spółka-Wnioskodawca jest również zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada ważny numer VAT-UE-PL …

Spółka - Wnioskodawca sprzedaje pełną gamę produktów w 5 głównych liniach produktowych: technologia uszczelnień, technologia tworzyw sztucznych, technologia manipulacji płynów, technologia napędów, technologia przeciwdrganiowa. Konkretne rodzaje towarów będące przedmiotem fakturowania to: rury giętkie z tworzywa sztucznego, profile okienne z tworzywa sztucznego, artykuły z utwardzonego tworzywa sztucznego (podkładka, przekładka), łączniki stalowe gwintowane (dźwignie bezpieczeństwa kamlok), części do mocowań maszyn (stopki z tworzyw sztucznych), wąż tłocząco-ssący z tworzywa sztucznego, taśmy samoprzylepne z tworzyw sztucznych, klamry na węże, metalowe przewody gięte, metalowe łączniki rur, kształtki, rury PEEK, kwadratowy profil z polietylenu, inne płyty z tworzyw polimerowych, wyroby gumowe do profili EPDM, itd.

Szwajcarski producent towaru dostarcza towar bezpośrednio polskiemu odbiorcy (klientowi Spółki - Wnioskodawcy). Spółka - Wnioskodawca nie prowadzi fizycznego obrotu magazynowego nabywanego towaru. Towar wysyłany jest do odbiorcy końcowego bezpośrednio przez producenta towaru.

Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towarów. Za organizację transportu odpowiedzialny jest producent towaru, który następnie refakturuje koszty z tym związane na Spółkę - Wnioskodawcę, szwajcarski dostawca towaru zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności:

podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
uzgadnia z tym podmiotem wszystkie kwestie związane z załadunkiem i rozładunkiem, w tym w szczególności termin odbioru, rozmiary, wagę towarów, ilość i rozmiar opakowań, sposób umieszczenia przewożonego towaru itd.,
generuje informację (dokument) upoważniający przewoźnika/spedytora do odbioru towaru.

Innymi słowy, szwajcarski dostawca ustala wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu.

Pierwsza dostawa odbywa się między szwajcarskim producentem a Spółką -Wnioskodawcą.

Kolejna dostawa odbywa się między Spółką - Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą towaru.

Spółka - Wnioskodawca dla każdego odbiorcy końcowego indywidualnie określa warunki dostaw posługując się w tym temacie nomenklaturą Incoterms.

Transakcje odbywają się w dwóch stanach faktycznych:

Spółka - Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, która jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i który to towar jest odprawiany w Niemczech przez producenta ze Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar zostaje przywieziony na terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy towaru. Obowiązujące Spółkę warunki Incoterms dla tej dostawy (pierwsza dostawa) to DDP. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP, ale transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę - Wnioskodawcę mogą odbywać się również według innych warunków Incoterms niż przywołane w zdaniu. Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce - Wnioskodawcy. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu spedytora w Niemczech, a następnie po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar jest wysyłany do odbiorcy końcowego w Polsce.
Spółka - Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, który odprawiany jest na terytorium Polski. Po dokonaniu odprawy celnej przez Spółkę - Wnioskodawcę, towar zostaje dostarczony odbiorcy na terytorium Polski. Obowiązujące Spółkę -Wnioskodawcę warunki Incoterms (pierwsza dostawa) to FCA. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP, ale transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę - Wnioskodawcę mogą odbywać się również według innych warunków Incoterms niż przywołane w zdaniu. Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce -Wnioskodawcy.

Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

Stosowane reguły Incoterms stanowią warunki handlowe stosowane na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu pomiędzy stronami transakcji.

Strony transakcji nie ustalają (np. w regulaminie firmy czy bezpośrednio w umowie z kontrahentem), w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka - Wnioskodawca posiłkuje się w tym zakresie Międzynarodowymi Regułami Handlu (Incoterms). Spółka - Wnioskodawca otrzymała wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretację Indywidualną - sygn. akt IBPP2/4512-549/16-2/IK, z treści której wynika, że ustalone warunki dostaw nie mogą decydować o uznaniu dostawy towarów za dokonaną i pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na powyższe oraz z uwagi na okoliczności tj.:

niezależnie od reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża szwajcarskiego dostawcę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez szwajcarskiego dostawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru),
szwajcarski dostawca uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu na terytorium Polski do ostatecznego nabywcy (dopiero po pozytywnym zakończeniu transportu),
transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną zniszczeniu z winy szwajcarskiego dostawcy, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do Spółki - Wnioskodawcy i rozpoczyna się proces wyjaśniania przyczyn ze szwajcarskim dostawcą),

zdaniem Spółki - Wnioskodawcy pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz ostatecznego odbiorcy następuje na terytorium Polski, czyli w kraju ostatecznego przemieszczenia towarów.

Szwajcarski dostawca wystawia na rzecz Spółki - Wnioskodawcy faktury zakupu co miesiąc około 28-29 dnia każdego miesiąca za bieżący miesiąc dostaw z rozróżnieniem na dostawy będące wewnątrzwspólnotowymi transakcjami (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 1, tzw. „pierwszej dostawy”) i na dostawy będące transakcjami pozaunijnymi (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 2, tzw. „pierwszej dostawy”).

W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji Spółka - Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w wyniku którego dokumentem wewnętrznym rozlicza podatek VAT naliczony i należny wg obowiązujących stawek VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

W przypadku pozaunijnych transakcji, czyli w sytuacji przywozów towarów bezpośrednio z terytorium państwa trzeciego, tj. z terytorium Szwajcarii na terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Polski, Spółka - Wnioskodawca rozpoznaje import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 33 ustawy o VAT.

Spółka - Wnioskodawca dokonane dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy dokumentuje fakturami sprzedaży wystawianymi codziennie na podstawie dostarczonych przez przewoźnika informacji o dostarczonych przesyłkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka - Wnioskodawca słusznie uważa, iż niezależnie od rodzaju zastosowanych dla danej transakcji reguł Incoterms, transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę - Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy realizowana w ramach transakcji łańcuchowej podlega opodatkowaniu w kraju, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz ostatecznego odbiorcy, tj. w Polsce jako dostawa krajowa?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust, 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego, w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust, 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art, 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(..) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zgodnie ze stanem faktycznym za organizację transportu towarów do finalnego odbiorcy odpowiedzialny jest szwajcarski dostawca.

W szczególności, jak wskazano szwajcarski dostawca podejmuje następujące czynności związane z organizacją transportu do finalnego odbiorcy towarów:

podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
uzgadnia z tym podmiotem wszystkie kwestie związane z załadunkiem i rozładunkiem, w tym w szczególności termin odbioru, rozmiary, wagę towarów, ilość i rozmiar opakowań, sposób umieszczenia przewożonego towaru itd.),
generuje informację (dokument) upoważniający przewoźnika/spedytora do odbioru towaru. Innymi słowy, szwajcarski dostawca ustala wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu.

Tym samym Spółka - Wnioskodawca uznaje, iż szwajcarski dostawca jest podmiotem dokonującym transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Bez znaczenia zdaniem Spółki - Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest w szczególności okoliczność, kto ostatecznie ponosi koszty transportu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji szwajcarskiego dostawcy, gdyż to on organizuje transport (na nim spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów), Tym samym jeżeli towary (wcześniej zaimportowane ze Szwajcarii na terytorium Niemiec przez szwajcarskiego dostawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec) w ramach transakcji łańcuchowej transportowane są na terytorium UE do finalnego odbiorcy z siedzibą na terytorium innego niż Niemcy kraju UE, to transakcja sprzedaży towaru przez szwajcarskiego dostawcę na rzecz Spółki - Wnioskodawcy stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą VAT w Niemczech, a jeśli towary w ramach transakcji łańcuchowej są transportowane z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, to transakcja sprzedaży towaru przez szwajcarskiego dostawcę na rzecz Spółki- Wnioskodawcy stanowić będzie import towarów w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Natomiast pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu, czyli odbiorcę w Polsce następuje na terytorium Polski, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

niezależnie od reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża szwajcarskiego dostawcę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez szwajcarskiego dostawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru),
szwajcarski dostawca uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu na terytorium Polski do ostatecznego nabywcy (dopiero po pozytywnym zakończeniu transportu),
transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną zniszczeniu z winy szwajcarskiego dostawcy, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do Spółki-Wnioskodawcy i rozpoczyna się proces wyjaśniania przyczyn ze szwajcarskim dostawcą).

Szwajcarski dostawca towaru zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności:

podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów,
uzgadnia z tym podmiotem wszystkie kwestie związane z załadunkiem i rozładunkiem, w tym w szczególności termin odbioru, rozmiary, wagę towarów, ilość i rozmiar opakowań, sposób umieszczenia przewożonego towaru itd.),
generuje informację (dokument) upoważniający przewoźnika/spedytora do odbioru towaru. Innymi słowy, szwajcarski dostawca ustala wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu.

Z uwagi na powyższe Spółka-Wnioskodawca uważa, iż niezależnie od rodzaju zastosowanych dla danej transakcji reguł Incoterms, transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę - Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy realizowana w ramach transakcji łańcuchowej podlega opodatkowaniu w kraju, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy tj. w Polsce jako dostawa krajowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy),
terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy),
terytorium państwa trzeciego rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca kupuje towar od producenta - firmy ze Szwajcarii, który następnie Wnioskodawca sprzedaje klientowi (ostatecznemu odbiorcy) w Polsce. Przy czym fizycznie towar firma szwajcarska przekazuje bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy.

Transakcje te, w których uczestniczą trzy podmioty gospodarcze, odbywają się w dwóch schematach:

Firma z Szwajcarii jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Towar jest odprawiany w Niemczech przez producenta ze Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar zostaje przywieziony na terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy towaru. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu spedytora w Niemczech, a następnie po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar jest wysyłany do odbiorcy końcowego w Polsce. Wnioskodawca z tytułu tej transakcji rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Towar zostaje zakupiony od firmy ze Szwajcarii. Odprawa celna towaru dokonywana jest przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Po dokonaniu odprawy celnej towar zostaje dostarczony końcowemu odbiorcy na terytorium Polski. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce. Wnioskodawca rozpoznaje import towarów.

W obu modelach sprzedaży:

za organizację transportu odpowiedzialny jest producent towaru (firma szwajcarska),
przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz ostatecznego odbiorcy następuje na terytorium Polski.

Przedmiotem wniosku jest miejsce opodatkowania transakcji sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy (nabywcy).

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 art. 22, wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawca a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, były określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Analiza art. 22 ust. 2 ustawy wykazuje, że poza zasadnicza kwestią przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami biorącymi udział w transakcji. dostawy, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizację transportu. Pojęcie „organizacji transportu” – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób organizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj.

w schemacie pierwszym - dostawa pomiędzy kontrahentem z Niemiec (zarejestrowany w Niemczech podatnik podatku od wartości dodanej ze Szwajcarii) a Wnioskodawcą oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawca a ostatecznym odbiorcą w Polsce;
w schemacie drugim – dostawa pomiędzy kontrahentem ze Szwajcarii a Wnioskodawcą oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w świetle całokształtu warunków dostawy przedstawionych w opisie sprawy, tj.:

w schemacie pierwszym dostawy, w którym Wnioskodawca z tytułu zakupu towaru od podatnika z Niemiec rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
w schemacie drugim gdzie Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu importu towaru ze Szwajcarii,

i prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z tytułu dostawy towaru przez Wnioskodawcę na ostatecznego odbiorcę (klienta) przechodzi na terytorium kraju (Polski) transakcję dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą należy uznać na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w schemacie pierwszym i zaimportowanych w schemacie drugim przez Wnioskodawcę, tj. na terytorium kraju.

Zatem miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy jest miejsce, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. w sprawie terytorium kraju (Polska.).

Powyższe powoduje, ze przedmiotowa dostawa jest dostawą krajową.

Tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na opisie sprawy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. że w pierwszym schemacie transakcji Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a w drugim schemacie import towarów. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin