Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP2-3.4512.153.2016.2.KS
z 23 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela sąsiedniej działki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości na rzecz właściciela sąsiedniej działki. Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 168.

Nieruchomość przeszła na własność Gminy na podstawie decyzji Wojewody z 29 marca 1993 r., która uprawomocniła się 14 kwietnia 1993 r. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie w wyniku komunalizacji. Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Dla wskazanej wyżej działki aktualnie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 października 2003 r.

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11AG – co oznacza teren aktywizacji gospodarczej, część nieruchomości znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11KD – co oznacza drogi dojazdowe.

Wyżej wymieniona nieruchomość jest użytkowana jako staw hodowlany ryb ozdobnych, jest przedmiotem dzierżawy od 1 marca 1981 r.

Dotychczasowy dzierżawca na powyższej nieruchomości poczynił nakłady polegające na:

• pogłębieniu i uporządkowaniu profilu dna zbiornika wodnego,
• ogrodzeniu całości opłotowaniem z siatki drucianej na słupkach stalowych,
• montażu kilku lamp słupowych oświetleniowych wraz z instalacją elektryczną,
• zamontowaniu pomostów roboczych i wygrodzeniu sektorów odłowowych wraz z niezbędnymi pompami.

Powyższe nakłady zostały wykonane przez dzierżawcę w następujących latach, co wynika z oświadczenia złożonego przez dzierżawcę w dniu 18 sierpnia 2016 r.:

• 1985 r. – pogłębienie i uporządkowanie profilu dna zbiornika wodnego,
• 1990 r. – ogrodzenie całości opłotowaniem z siatki drucianej na słupkach stalowych,
• 1985 r. – montaż kilku lamp słupowych oświetleniowych wraz z instalacją elektryczną,
• 1995 r. – zamontowanie pomostów roboczych i wygrodzenie sektorów odłowowych wraz z niezbędnymi pompami.

W stosunku do poniesionych nakładów wystąpiły wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 updop), które stanowiły 30% ich wartości początkowej. Wydatki dotyczyły porządkowania profilu dna zbiornika wodnego i były dokonywane co roku od 1985 r. (zgodnie z oświadczeniem złożonym przez dzierżawcę w dniu 16 sierpnia 2016 r.).

Ostatnie ulepszenie nastąpiło w kwietniu 2016 r., co wynika z oświadczenia z dnia 7 września 2016 r., złożonego przez dzierżawcę.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze przetargu ustnego ograniczonego. Uczestnikami przetargu będzie dotychczasowy dzierżawca oraz właściciel działki sąsiedniej tj. działki nr 167/2 (staw położony jest na dwóch działkach tj. na działce nr 168 będącej własnością gminy oraz działce nr 167/2 będącej własnością osoby prywatnej). Nabywcą przedmiotowej działki może być dotychczasowy dzierżawca lub właściciel działki, sąsiedniej w zależności od rozstrzygnięcia przetargu.

W przypadku sprzedaży działki obecnemu dzierżawcy, planowane jest zawarcie porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów. W porozumieniu zostanie zawarta informacja o dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Gminą a dotychczasowym dzierżawcą w ten sposób, że kwota nakładów zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, a nabywca wpłaci różnicę.

Natomiast w przypadku sprzedaży działki na rzecz właściciela działki sąsiedniej, zostanie zawarte porozumienie trójstronne (przed podpisaniem aktu notarialnego). Stronami w porozumieniu będzie Gmina, obecny dzierżawca i nabywca. Obecny dzierżawca zwolni Gminę z wypłaty nakładów i jednocześnie nabywca zobowiąże się do rozliczenia nakładów z obecnym dzierżawcą i zapłaty Gminie ceny działki umniejszonej o wartość nakładów.

Dotychczasowa umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed sprzedażą tj. przeniesieniem własności nieruchomości w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W przypadku rozliczenia nakładów z dotychczasowym dzierżawcą Gmina przyjmie na majątek:

• ogrodzenie z siatki drucianej na słupkach stalowych wraz z bramą.
• lampy słupowe oświetleniowe,
  

elementy te są trwale związane z gruntem oraz

• staw rybny, gdyż jako obiekt gospodarki wodnej znajduje się pod kategorią XXIV obiektu budowlanego. Zgodnie z definicją budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą.
  
  

Gmina do dnia zbycia nie będzie ponosić żadnych wydatków na ulepszenie składników przyjętych w ramach rozliczenia nakładów. Gmina zamierza dokonać sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości najpóźniej w 2017 r.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że zgodnie z zasadą superfices solo credit, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem uważane są za część składową tego gruntu i w związku z tym stanowią własność właściciela gruntu. Wobec powyższego budowla – staw rybny stanowi własność Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz właściciela działki sąsiedniej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 168 na rzecz właściciela działki sąsiedniej (uczestnika przetargu) opodatkowana będzie stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23% VAT. Przed dokonaniem sprzedaży powyższej nieruchomości na rzecz właściciela działki sąsiedniej, tj. przed podpisaniem aktu notarialnego, zostanie zawarte porozumienie trójstronne. Stronami w porozumieniu będzie Gmina, obecny dzierżawca i nabywca. Obecny dzierżawca zwolni Gminę z wypłaty nakładów, jednocześnie nabywca zobowiąże się do rozliczenia nakładów z obecnym dzierżawcą i zapłaty Gminie ceny działki umniejszonej o wartość nakładów.

W powyższym przypadku Gmina nie nabędzie prawa własności do nakładów poniesionych na nieruchomości, wobec czego sprzedaży podlegać będzie wyłącznie grunt.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku dostawęn terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przyjmując, że na gruncie znajduje się budowla tj. staw rybny uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, a więc sprzedaż przedmiotowej nieruchomości tj. gruntu na rzecz osoby trzeciej nie może korzystać z wyżej wymienionego zwolnienia i opodatkowana będzie stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 168. Nieruchomość przeszła na własność Gminy na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29 marca 1993 r. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie w wyniku komunalizacji. Dla wskazanej wyżej działki aktualnie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 października 2003 r. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11AG – co oznacza teren aktywizacji gospodarczej, część nieruchomości znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11KD – co oznacza drogi dojazdowe. Wyżej wymieniona nieruchomość jest użytkowana jako staw hodowlany ryb ozdobnych, jest przedmiotem dzierżawy od 1 marca 1981 r. Dotychczasowy dzierżawca na powyższej nieruchomości poczynił nakłady polegające na: pogłębieniu i uporządkowaniu profilu dna zbiornika wodnego; ogrodzeniu całości opłotowaniem z siatki drucianej na słupkach stalowych; montażu kilku lamp słupowych oświetleniowych wraz z instalacją elektryczną; zamontowaniu pomostów roboczych i wygrodzeniu sektorów odłowowych wraz z niezbędnymi pompami. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze przetargu ustnego ograniczonego. Uczestnikami przetargu będzie dotychczasowy dzierżawca oraz właściciel działki sąsiedniej, tj. działki nr 167/2 (staw położony jest na dwóch działkach, tj. na działce nr 168 będącej własnością Gminy oraz działce nr 167/2 będącej własnością osoby prywatnej). Nabywcą przedmiotowej działki może być dotychczasowy dzierżawca lub właściciel działki, sąsiedniej w zależności od rozstrzygnięcia przetargu. W przypadku sprzedaży działki obecnemu dzierżawcy, planowane jest zawarcie porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów. W porozumieniu zostanie zawarta informacja o dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Gminą a dotychczasowym dzierżawcą w ten sposób, że kwota nakładów zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, a nabywca wpłaci różnicę. Natomiast w przypadku sprzedaży działki na rzecz właściciela działki sąsiedniej, zostanie zawarte porozumienie trójstronne (przed podpisaniem aktu notarialnego). Stronami w porozumieniu będzie Gmina, obecny dzierżawca i nabywca. Obecny dzierżawca zwolni Gminę z wypłaty nakładów i jednocześnie nabywca zobowiąże się do rozliczenia nakładów z obecnym dzierżawcą i zapłaty Gminie ceny działki umniejszonej o wartość nakładów. Dotychczasowa umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed sprzedażą, tj. przeniesieniem własności nieruchomości w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W przypadku rozliczenia nakładów z dotychczasowym dzierżawcą Gmina przyjmie na majątek:

• ogrodzenie z siatki drucianej na słupkach stalowych wraz z bramą,
• lampy słupowe oświetleniowe,
  

elementy te są trwale związane z gruntem oraz

• staw rybny, gdyż jako obiekt gospodarki wodnej znajduje się pod kategorią XXIV obiektu budowlanego. Zgodnie z definicją budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą.

Gmina do dnia zbycia nie będzie ponosić żadnych wydatków na ulepszenie składników przyjętych w ramach rozliczenia nakładów. Gmina zamierza dokonać sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości najpóźniej w 2017 r. Budowla – staw rybny, stanowi własność Gminy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości (działki oznaczonej nr168) na rzecz właściciela sąsiedniej działki.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 168 zabudowana jest budowlą – stawem rybnym, która to budowla jest własnością Gminy. Ww.nieruchomość jest od 1981 r. przedmiotem umowy dzierżawy i dzierżawca poniósł na nieruchomość nakłady polegające na posadowieniu trwale związanych z gruntem: lamp słupowych oświetleniowych oraz ogrodzenia z siatki drucianej na łupkach stalowych wraz z bramą, a także nakłady związane z porządkowaniem profilu dna zbiornika wodnego.

W świetle powyższych informacji, celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz właściciela sąsiedniej działki.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – przed sprzedażą nieruchomości właścicielowi działki sąsiedniej,rozwiązana zostanie z obecnym dzierżawcą umowa dzierżawy i zawarte zostanie pomiędzy Gminą, dzierżawcą i nabywcą porozumienie trójstronne, na mocy którego dzierżawca zwolni Gminę z obowiązku rozliczenia nakładów, a zobowiązanie do rozliczenia nakładów zostanie przeniesione na nabywcę.

Jak wynika z powyższego, przed sprzedażą nieruchomości po stronie Gminy (wydzierżawiającego) nastąpi de facto rozliczenienakładów jakie poczynił na nieruchomości dzierżawca. Przy czym w wyniku zawartego przez Gminę porozumienia trójstronnego Gmina nie nabędzie w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów. Powyższe wynika z faktu, że zobowiązanie do zapłaty dzierżawcy za poniesione na nieruchomości nakłady przejął na siebie nabywca działki (właściciel działki sąsiedniej) i to on w momencie rozliczenia nakładów nabędzie od ich właściciela własność ekonomiczną tych nakładów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji będzie wyłącznie grunt wraz z prawem własności budowli – stawu rybnego, budowla ta stanowi bowiem własność Gminy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanym przypadku działka oznaczona nr 168 zabudowana jest budowlą – stawem rybnym, brak jest zatem podstaw do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych – co do zasady – przewidziane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie ma rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zatem zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedleni)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na przedmiotowej działce budowli – stawu rybnego. Powyższe wynika z faktu, że budowla ta była wykorzystywana jako przedmiot dzierżawy. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia nieruchomości w 1981 r. do jej dostawy, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowej budowli. W konsekwencji powyższego, sprzedaż ww. budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ww.obiekt budowlany korzysta ze zwolnienia do VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że planowana przez Gminę sprzedaż działki nr 168 zabudowanej budowlą – stawem rybnym, na rzecz właściciela działki sąsiedniej, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnienia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podstawy opodatkowania opisanej transakcji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.