2017.03.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPB-1-3.4510.85.2017.1.KB
z 14 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r., przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 11 stycznia 2017 r. oraz 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-puap, wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.1.KB, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca „X” Sp. z o.o., jest podatnikiem podatku dochodowego, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie oraz obrocie nieruchomościami.

Na majątek Wnioskodawcy, składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W skład grona wspólników spółki - Wnioskodawcy, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce - Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz spółka prawa cypryjskiego wykluczyły możliwość wystąpienia spółki prawa cypryjskiego z Wnioskodawcy poprzez umorzenie udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem - Wnioskodawca ma bowiem w planach inwestycje, które będą wymagały znacznego zaangażowania kapitału, a spłata spółki prawa cypryjskiego inwestycje te odłożyłaby w czasie bądź w ogóle uniemożliwiła. Optymalnym rozwiązaniem przy takich założeniach jest wydzielenie części majątku Wnioskodawcy do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 1), w której spółka prawa cypryjskiego obejmie udziały. Jednocześnie, udziały spółki prawa cypryjskiego zostaną w całości umorzone u Wnioskodawcy. W ten sposób, spółka prawa cypryjskiego wraz z umorzeniem udziałów w Spółce - Wnioskodawcy otrzyma udziały w Spółce 1, na którą zostanie przeniesiona część majątku Wnioskodawcy, którego wartość będzie zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę prawa cypryjskiego w Spółce -Wnioskodawcy. W ten sposób, zostanie osiągnięty cel przedsięwzięcia - zakończenie udziału spółki prawa cypryjskiego w Spółce - Wnioskodawcy w zamian za pewnego rodzaju „wynagrodzenie” - w tym wypadku udziały w Spółce 1.

W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do Spółki 1. Spółka 1 na moment złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie istnieje, ale przed podziałem zostanie zawiązana. Wskutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością (lokalem użytkowym) położoną na terenie A, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Nieprzypadkowo na Spółkę 1 zostaną przeniesione składniki majątku związane z nieruchomością położoną na terenie A, a u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątku związane z nieruchomościami położonymi na terenie B - ułatwi to zarządzenie wynajmowanymi nieruchomościami w obrębie obu spółek.

Spółka prawa cypryjskiego, w zamian za przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych związanych z nieruchomością wraz ze zobowiązaniami oraz wierzytelnościami związanymi z nieruchomością (o ile na dzień podziału takie będą istnieć) obejmie nowe udziały w Spółce 1. W związku z podziałem udziały spółki prawa cypryjskiego w Spółce - Wnioskodawcy zostaną w całości umorzone i zostanie obniżony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Niewykluczone, że na dzień podziału wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę 1 majątku Wnioskodawcy ponad nominalną wartość udziałów, które zostaną przyznane spółce cypryjskiej w Spółce 1. Należy wskazać, że wydzielana część majątku Wnioskodawcy będzie obejmować nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie.

Wnioskodawca, po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

Po podziale działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostał w spółce. U Wnioskodawcy pozostaną wierzytelności oraz zobowiązania przypisane do 2 wynajmowanych nieruchomości - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

W piśmie z 21 lutego 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest wydzielony u Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny - wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami - dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc - żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności; struktura majątkowa Wnioskodawcy jest na tyle prosta, że nie ma potrzeby wprowadzania regulacji wewnętrznych, które formalnie wyodrębniałyby tą część majątku od pozostałej części.

Należy przy tym wskazać, że w świetle praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dla uznania danej części majątku za ZCP, nie jest niezbędnym formalne wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie tej części, która ma stanowić przedmiot przeniesienia. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest, aby wydzielenie to miało charakter faktyczny.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp., prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako podmiotu zbywającego.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dokapitalizowania spółki przejmującej. Spółka posiada narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisane poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Nieruchomości, istnieje możliwość przygotowania bilansu dla wydzielanej części majątku precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z wydzielaną częścią majątku, w księgach Spółki istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, działalnością Wnioskodawcy kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej - spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

przychody związane z wydzieloną częścią majątku do Spółki 1 za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia; oraz
koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną częścią majątku (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

przychody związane z wydzieloną częścią majątku do Spółki 1 za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia; oraz
koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną częścią majątku (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

Natomiast, spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p, przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej (Wnioskodawcy).

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę 1) będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, Spółka 1 (spółka przejmująca) powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh, Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB stwierdzono, że zarówno majątek wydzielony do Spółki 1 jak i pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną - Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą – Spółkę 1) będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast, spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin