Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPB1/4160-238/13-4/KS
z 23 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 382/14 (data wpływu 3 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do obsługi stoiska wystawowego na targach w Dusseldorfie (Niemcy) Wnioskodawca zatrudnił nierezydenta z Niemiec. Osoba ta nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej i nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej.

Pismem z dnia 02.09.2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.08.2013 r. nr IPPB1/415-589/13-2/KS Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny informując, iż nierezydent z Niemiec wykonywała powierzone mu zadanie związane z obsługą stoiska wystawowego w Dusseldorfie na podstawie umowy o dzieło. Pełniła ona funkcję hostessy obsługując klientów przy ladzie wystawowej w dniach od 19 do 27 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego cudzoziemcowi zatrudnionemu do obsługi stoiska wystawowego w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego honorarium osobie fizycznej nie mającej w Polsce miejsca zamieszkania i świadczącej usługę poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podstawową przesłanką opodatkowania dochodów nierezydentów jest ich osiągnięcie na terytorium Polski tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Świadczenie usługi obsługi stoiska wystawowego na terytorium Niemiec, niezależnie od tego, czy należałoby je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też do przychodów z działalności gospodarczej, nie spełnia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy i nie może być uznane za dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Brak jest podstawy do uznania, że przychód cudzoziemca uzyskany z tytułu świadczenia na rzecz Spółki obsługi stoiska wystawowego w Niemczech jest uzyskiwany na terytorium RP. Oznacza to, że przychód ten nie jest objęty zakresem zastosowania art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania z wypłaconego honorarium zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-589/13-4/KS z dnia 9 września 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek obliczenia i pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 12 września 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25 października 2013 r. Nr IPPB1/415-589/13-6/KS (skutecznie doręczonym w dniu 31 października 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-589/13-4/KS z dnia 9 września 2013 r.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sądu wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że osoba której Skarżąca Spółka wypłaciła wynagrodzenie nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, ani też zakładu czy stałej placówki, za pośrednictwem których wykonywałby czynności objęte umową pośrednictwa. Zachodzi jednak pytanie, czy dochody uzyskane przez nią od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko z tego tytułu, że pochodzą od podmiotu, którym siedzibę na terytorium Polski.

Według Sądu ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z: (1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że osoba która wykonywała świadczenie na rzecz Skarżącej wykonała je osobiście i polegało ono na obsłudze stoiska na tragach na terytorium Niemiec. Z treści przepisów art. 3 ust. 2b pkt 1 -3 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli wskazane w tych przepisach miejsca znajdują się na terytorium Polski, to wynikające z czynności objętych zakresem tych przepisów dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium Polski. Przepis art. 3 ust. 2b pkt 4 dotyczy dochodów z nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W ocenie Sądu, w efekcie wyżej przeprowadzonej wykładni systemowej, nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Spółki nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 3 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski".

Zdaniem Sądu, gdyby polski ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni aft. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konkludując, należało więc stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., czego konsekwencją było wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie skarga kasacyjna Spółki jest zasadna.

Zdaniem Sądu, stanowisko prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku znajduje uzasadnienie w wyrokach NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 i z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 138/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Według Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 17 lipca 2014 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 30002/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3182/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadającej na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy), z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Wyjaśnić należy, że z treści powołanych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b pkt 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli wskazane w tych przepisach miejsca znajdują się na terytorium Polski, to wynikające z czynności objętych zakresem tych przepisów dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium Polski.

A zatem opierając się na wykładni systemowej stwierdzić należy, że nie można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu umowy o dzieło przez osobę nieposiadającą statusu rezydenta w Polsce, nie stanowią zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodów, które podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. W rezultacie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu administracyjnego nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.