2017.03.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPP1/443-531/14-5/ISZ
z 20 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia - jest nieprawidłowe.

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia jak i w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., złożonym w dniu 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Dotychczas, poszczególne elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Zakładowi Komunalnemu (dalej: „Zakład”). Zakład jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu na mocy zarządzeń Burmistrza i w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r., ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”).

W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014 r. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności, od momentu podpisania Porozumienia cała Infrastruktura już oddana do użytkowania będzie udostępniona odpłatnie na rzecz Zakładu (zmieni się forma wykorzystania tej części Infrastruktury - z nieodpłatnej na odpłatną), natomiast Infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, od samego początku będzie udostępniana Zakładowi odpłatnie (co wynikać będzie z Porozumienia).

W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej jednak, w takim przypadku, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną oddane do użytkowania nie później niż w roku w którym zostanie zawarte Porozumienie (tu: 2014 r.).

Gmina pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

W uzupełnieniu dodano, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu (dalej:: „Zakład”). Jak Gmina podkreśliła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotychczas Gmina postępowała tak ze wszystkimi inwestycjami w Infrastrukturę.

Ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), usługi nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury świadczone na rzecz Zakładu, nie stanowiły czynności opodatkowanych VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina używała towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. W związku z powyższym, dotychczas Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej infrastruktury w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina rozważa reorganizację działalności w tym zakresie i wprowadzenie zmiany warunków współpracy z Zakładem, która polegałaby na zawarciu z Zakładem porozumienia, na podstawie którego Gmina będzie udostępniać Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (czynność, która zgodnie ze stanowiskiem Gminy podlegać będzie opodatkowaniu VAT).

Reasumując, od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury. Powyższe wynika z faktu, że Gmina do tej pory nie wykonywała w odniesieniu do Infrastruktury czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która obecnie i w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż jak wspomniano powyżej nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas i działa nadal jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków. To czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Podobnie, to do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez zakład budżetowy, bezpośrednio, np. poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, bądź poprzez spółkę prawa handlowego). Niekiedy bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana.

W każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową Infrastrukturą.

Dopiero obecnie, tj. w trakcie realizacji Infrastruktury, Gmina rozważa reorganizację działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków poprzez podpisanie porozumienia z Zakładem w sprawie udostępniania Infrastruktury za wynagrodzeniem, tj. rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). W związku z powyższym Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak przed podjęciem jakichkolwiek kroków zmierzających do odliczenia VAT - Gmina chce potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia Porozumienia:
- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc zawarcia Porozumienia;
- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - miesiące w których, w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.
Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jako, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury. tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z Zakładem;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Jako, że w opisanej sytuacji, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 w z w. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 1.

W opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona;

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze ww. Porozumienie;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po zawarciu Porozumienia - dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina przekazuje całą Infrastrukturę w drodze nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 1 1 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż Porozumienie (stanowiące obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury), zostanie zawarte przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji bądź jej realizacja jest dopiero planowana).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów).

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po podjęciu przez Gminę działań w ww. zakresie (tj. już w momencie kiedy zamiarem Gminy będzie wykorzystanie Infrastruktury bezpośrednio do działalności podlegającej VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego kwoty wynikającej z 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia tej inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Jako, że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT „na bieżąco” zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. l - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 i 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 23 lipca 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-531/14-4/ISz, w której stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia - jest nieprawidłowe.

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia - jest prawidłowe.

Zdaniem Organu, jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, dokonał faktycznego wyłączenia wybudowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec tego, w przypadku ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji pierwotnie przeznaczonej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W odniesieniu natomiast do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku, Wnioskodawca od początku planowanej inwestycji powziął zamierzenie wykorzystywania budowanej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Gmina będzie dokonywała zakupów związanych w tą inwestycją z zamiarem przekazania na podstawie podpisanego Porozumienia, po wybudowaniu, w odpłatne używanie przez Zakład Komunalny. Zatem realizacja tej inwestycji nie została wyłączona spod regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3811/14 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uzasadniając swoje stanowisko wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym „gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.” Następnie WSA szczegółowo wskazał na postanowienia NSA zawarte w ww. uchwale, w tym odnoszące się do orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

WSA powtórzył (za ww. uchwałą NSA), argument braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście, o którym świadczy istota powołania tego zakładu budżetowego (tj. samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy). Majątek przekazany przez jednostkę samorządu (gminę) do wykorzystywania przez powołany przez nią zakład budżetowy pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań za pośrednictwem tego zakładu. Na tej podstawie WSA stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Sąd opierając się na postanowieniach ww. uchwały wskazał, że na gruncie podatku VAT tożsamość podmiotowo-podatkowa gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Zdaniem Sądu, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W takim przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie błędne jest stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Sąd zwrócił uwagę, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę jednoznacznie wynika, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody i odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych.

Sąd zobowiązał Ministra Finansów, do tego, by dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, uwzględnił argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Minister Finansów w dniu 29 kwietnia 2016 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. pełnomocnik organu cofnął skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. I FSK 859/16, umorzył postępowanie kasacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3811/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia - jest nieprawidłowe.

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia - jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina realizuje inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dotychczas, poszczególne etapy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Zakładowi Komunalnemu. Zakład jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu na mocy zarządzeń Burmistrza i w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o Porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem.

Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014 r. Zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury.

W uzupełnieniu dodano, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu. Od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zagadnienia, czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie należy wskazać na tezy wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której stwierdził, że:

samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:
- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,
- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;
samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;
wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;
odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA wskazał też, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja po wybudowaniu będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej, tj. Zakład pobiera opłaty za dostawę wody i odprowadzania ścieków.

Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jednostka organizacyjna Gminy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej, który to w oparciu o przekazaną infrastrukturę będzie prowadził działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy, tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zatem, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane przez Gminę służyły od początku czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej Gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Tym samym Zakład Komunalny jako jednostka budżetowa nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez Zakład Komunalny jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki organizacyjne). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Gminę w celu realizacji inwestycji, po dniu 1 stycznia 2014 r., Gmina miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić jednak należy, że Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki organizacyjne. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, więc co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku VAT związanego z Infrastrukturą uzależniał od momentu zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą, a Zakładem Komunalnym. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego .

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w analizowanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że Gmina będzie pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury, z tytułu którego zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, a Zakład będzie czerpał pożytki w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zarówno Gmina jak i Zakład Komunalny działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi będzie wykorzystywana przez Zakład – działający w imieniu i na rzecz Gminy – do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Tym samym zawarcie przedmiotowego Porozumienia nie powoduje zmiany przeznaczenia infrastruktury. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 91 ust. 1-3 ustawy w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia. W opisanej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury i w związku z tym w sprawie zastosowania nie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca, w związku z realizowaną budową Inwestycji, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działania te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i są dokonywane w ramach tożsamości organizacyjnej jednego podatnika, tj. Gminy.

Wobec tego, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej (obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/443-531/14‑4/ISZ.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości opodatkowania pobieranego przez Gminę, na podstawie Porozumienia, wynagrodzenia od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin