2017.04.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPP3.4512.32.2017.1.KT
z 6 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do zastosowania, na podstawie posiadanych dokumentów, stawki VAT 0% dla świadczonych na terytorium kraju usług transportu towarów, stanowiących część usługi transportu międzynarodowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Spółki do zastosowania, na podstawie posiadanych dokumentów, stawki VAT 0% dla świadczonych na terytorium kraju usług transportu towarów, stanowiących część usługi transportu międzynarodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa. Wnioskodawca zajmuje się m.in. eksploatacją sieci rurociągów transportujących ropę naftową, w tym rurociągu oraz magazynowaniem ropy naftowej na zlecenie, w tym w zlokalizowanym Terminalu Naftowym (dalej: „terminal Naftowy”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi transportu ropy naftowej na trasie do i z terminala Naftoportu, w którym dokonywany jest przeładunek ropy naftowej przewożonej statkami do terminala Naftowego. Transport ten odbywa się rurociągiem Spółki i jest w całości wykonywany na terytorium Polski, lecz stanowi część transportu międzynarodowego.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ropa naftowa która zostaje przeładowana w terminalu Naftoportu, a następnie trafia rurociągiem do terminala Naftowego, jest wcześniej transportowana statkami z terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, np. z Federacji Rosyjskiej. Ropa przeładowywana w Naftoporcie jest następnie transportowana rurociągiem przez Wnioskodawcę do terminala Naftowego zlokalizowanego na terytorium Wolnego Obszaru Celnego (WOC), w którym jest składowana na zlecenie klienta. Transport ten nie jest obejmowany żadnymi formalnościami związanymi z procedurą tranzytu. Przetransportowana ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ale jest przechowywana w procedurze celnej wolny obszar celny, która to procedura powoduje zawieszenie wymagalności zapłaty należności importowych. W związku z powyższym Spółka nie dysponuje dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, np. Poświadczonym Zgłoszeniem Celnym, bowiem aż do momentu dopuszczenia towaru do obrotu (prawnego zaimportowania) dokument taki nie może zostać wystawiony. Ropa naftowa jest składowana w terminalu Naftowym tymczasowo, do czasu aż jej właściciel podejmie decyzje, co do terminu i miejsca jej dalszego transportu, zatem w tym momencie Spółka nie wie jakie będzie docelowe miejsce przeznaczenia ropy naftowej. Spółka wystawia fakturę dokumentującą transport ropy naftowej do terminalu Naftowego po dokonaniu transportu na tym odcinku.

W przedstawionej sytuacji, kontrahent Spółki przekazuje jej kopię konosamentu morskiego, z którego wynika, że w wyniku transportu ropy naftowej statkiem z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Składowanie ropy naftowej w terminalu Naftowym zlokalizowanym na terytorium Wolnego Obszaru Celnego (WOC) ma jedynie charakter tymczasowy.

W przyszłości klient Spółki może zlecić Wnioskodawcy ponowny transport ropy naftowej. W praktyce możliwe są następujące sytuacje:

zlecenie transportu ropy naftowej przez klienta z terminala Naftowego do terminala Naftoportu, w celu dalszego transportu statkiem do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej albo kraju trzeciego;
zlecenie transportu ropy naftowej przez klienta z terminala Naftowego rurociągiem Spółki do Niemiec;
sprzedaż ropy naftowej składowanej w terminalu Naftowym polskiemu nabywcy, w takiej sytuacji ropa naftowa będzie musiała przejść odprawę celną i może zostać przetransportowana przez Spółkę, na zlecenie dotychczasowego lub nowego właściciela ropy naftowej.

W sytuacjach opisanych w pkt 1-2 odprawa celna ropy naftowej (dopuszczenie do obrotu, w wyniku którego ropa ta będzie mogła być swobodnie wykorzystywana na terytorium Unii Europejskiej) może nastąpić w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, chyba że ropa naftowa zostanie przetransportowana do kraju trzeciego. Po dokonaniu kolejnego transportu ropy naftowej na danym odcinku Spółka wystawia fakturę dokumentującą zrealizowaną usługę. W przedstawionych sytuacjach Spółka będzie dysponować:

kopią pierwotnie otrzymanego konosamentu, z którego będzie wynikać, że w wyniku przewozu ropa naftowa przekroczyła granicę z państwem trzecim oraz
wystawioną przez siebie fakturą.

W sytuacji opisanej w pkt 3 odprawa celna ropy naftowej nastąpi w Polsce. W takiej sytuacji Spółka będzie dysponować dokumentami, o których mowa powyżej, a ponadto dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Dla kompletnego przedstawiania stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zasadne jest również wskazane, że w trakcie składowana ropy naftowej w terminalu Naftowym mogą wystąpić ubytki, a w konsekwencji łączna ilość ropy wprowadzonej do terminala Naftowego może być niższa od ilości ropy naftowej wyprowadzonej z terminala Naftowego.

Klient Spółki, którego dotyczy niniejszy wniosek, jest spółką szwajcarską z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej, której miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Konfederacji Szwajcarii. W przyszłości możliwe jest jednak świadczenie przez Spółkę analogicznych usług na rzecz innych podatników z siedzibą poza Unią Europejską.

Wniosek Spółki dotyczy zarówno stanu faktycznego, a więc transportu który miał miejsce w przeszłości, jak również transportu który będzie dokonywany w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia, na podstawie posiadanych dokumentów, Spółka ma prawo zastosować do świadczonej przez siebie usługi transportu ropy naftowej, która nie przejdzie odprawy celnej w Polsce, stawkę 0%, zarówno na odcinku do terminala Naftowego, jaki i z terminala Naftowego?
Czy w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia, na podstawie posiadanych dokumentów, Spółka ma prawo zastosować do świadczonej przez siebie usługi transportu ropy naftowej, która przejdzie procedurę odprawy celnej w Polsce, stawkę 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust 1 pkt 1 i ust 2 Rozporządzenia, na podstawie posiadanych dokumentów Spółka ma prawo zastosować do świadczonej przez siebie usługi transportu ropy naftowej zarówno na odcinku do terminala Naftowego, jak i z terminala Naftowego, która nie przejdzie odprawy celnej w Polsce, stawkę 0%.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i ust 2 Rozporządzenia, na podstawie posiadanych dokumentów, Spółka ma prawo zastosować do świadczonej przez siebie usługi transportu ropy naftowej, która przejdzie procedurę odprawy celnej w Polsce stawkę 0%.

Uzasadnienie stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 1:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia przez Spółkę usługi transportu ropy naftowej na rzecz kontrahenta, który jest podatnikiem z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej, którego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Konfederacji Szwajcarii, miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%. Przepisy szczególne mogą zmieniać tę stawkę na preferencyjną stawkę 0%, co zdaniem Wnioskodawcy wystąpi w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stawka podatku VAT przy usłudze transportu wykonanego na terenie kraju jest obniżona do stawki 0%, jeżeli usługa ta stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 2 Rozporządzenia, warunkiem zastosowania stawki 0% jest w tym przypadku posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Termin „transport międzynarodowy” został zdefiniowany w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przez transport międzynarodowy rozumie się m.in.: przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

W ocenie Spółki, usługa transportu ropy naftowej świadczona przez Spółkę stanowi część usługi transportu międzynarodowego, bowiem transport ropy naftowej rozpoczyna się poza terytorium Unii Europejskiej, a jej ostatecznym miejscem przeznaczenie będzie, w zależności od decyzji klienta:

inny niż Polska kraj członkowski Unii Europejskiej (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d in fine),
kraj trzeci (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c).

W ocenie Spółki, okoliczność że przez pewien czas ropa naftowa należąca do kontrahenta jest składowana w terminalu Naftowym, nie wpływa na kwalifikację prawną transportu świadczonego przez Spółkę, jako stanowiącego w całości część transportu międzynarodowego. Na taką kwalifikację nie wpływa również, fakt że od strony praktycznej Spółka wystawia co najmniej dwie faktury: za transport do terminala Naftowego i transport z terminala Naftowego.

W związku z powyższym, Spółka powinna mieć możliwość zastosowania do świadczonej przez siebie usługi transportu ropy naftowej stawki 0% pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są w przypadku transportu: towarów przez przewoźnika lub spedytora -

list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz
faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.

Zatem, w świetle wyżej wskazanych przepisów, możliwość zastosowania stawki VAT 0% do świadczonych usług uzależniona jest od posiadania określonych dokumentów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno dokumentu spedytorskiego (kopia konosamentu, który jednoznacznie wskazuje, iż w wyniku przetransportowania towarów z kraju trzeciego do Polski została przekroczona granica z krajem trzecim), jak i faktury wystawionej przez Spółkę (czyli przewoźnika wykonującego usługę transportową będącą przedmiotem niniejszej analizy). Spółka pragnie podkreślić, że zważywszy na fakt, że w Polsce odbywa się jedynie fragment usługi transportu międzynarodowego, nie ma konieczności, a wręcz nie ma praktycznej możliwości, aby Spółka posiadała oryginał konosamentu morskiego, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającym jest posiadanie kserokopii konosamentu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że transportowana przez Spółkę ropa naftowa nie stanowi towaru importowanego, gdyż nie została dopuszczona do obrotu w Polsce. Polska jest jedynie krajem tranzytowym, aczkolwiek czas tranzytu może ulec odpowiedniemu wydłużeniu z uwagi na składowanie ropy naftowej w zbiorach Spółki (w terminalu Naftowym na terenie WOC). Z tego względu nie jest możliwym uzyskanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Spółka nie dysponuje zatem dokumentami świadczącymi o wliczeniu wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dokumenty takie mogą bowiem zostać wystawione dopiero po zakończeniu transportu ropy i po dopuszczeniu jej do obrotu (o ile w ogóle ropa zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium UE). Niemniej w ocenie Spółki, okoliczność, że nie dysponuje ona dokumentami świadczącymi o wliczeniu wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów nie stanowi przeszkody dla zastosowania stawki 0%.

Prawidłowość stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-570/11-2/SM, w której odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: „Zgodnie z art. 2 pkt 7 Ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. W przypadku zatem, gdy odprawa celna towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w innym niż Polska kraju UE, nie dochodzi do importu towarów w Polsce w świetle przepisów Ustawy o VAT. Niemniej jednak przedmiotowa usługa spełnia definicję transportu międzynarodowego, zgodnie z art. 83 ust 3 pkt 1b Ustawy o VAT. Ponieważ w tej sytuacji nie dochodzi do importu towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, nie będzie miał tu zastosowania warunek posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie wartości usług transportu do podstawy opodatkowania w imporcie towarów.”

Wcześniej analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt IPPP2/443-1080/09-4/AN/KOM, w której odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy który argumentował, że: „W razie dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska, do transakcji nie znajdzie zastosowania wymóg wynikający z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT a dotyczący wyłącznie importu towarów (czyli przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). W przypadku dopuszczenia do obrotu towaru poza Polską nie mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, w takim przypadku spółka, aby opodatkować usługę stawką 0% nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 3 pkt 7 o VAT (a te Spółka zawsze posiada). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 lipca 2005 r. nr PSUS/PPOI-443/193/OS/MS.”

Abstrahując od powyższego zasadne jest również wskazanie, że ewentualne wprowadzenie wymogu posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Spółkę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a więc dokumentu, który nie istnieje, skutkowałby w praktyce wzrostem ceny usługi Spółki dla jej zagranicznych klientów, co negatywnie odbiłoby się na pozycji konkurencyjnej Spółki względem jej zagranicznych konkurentów. Zważywszy bowiem na fakt, że w praktyce Spółka jest jedynym polskim podmiotem świadczącym profesjonalne usługi transportu i składowania ropy naftowej transportowanej statkami, zagraniczni klienci Spółki mogliby zdecydować się na korzystanie z usług „tańszych” konkurentów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 2:

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego możliwe jest, że ropa naftowa przetransportowana przez Spółkę do terminala Naftowego przejdzie w Polsce odprawę celną. W takiej sytuacji, usługa świadczona przez Spółkę również będzie stanowić część transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b). Zatem, zważywszy na fakt, że Spółka będzie posiadać kopię konosamentu morskiego potwierdzającego, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz wystawioną przez siebie fakturę, to w ocenie Spółki świadczona przez nią usługa transportowa powinna móc zostać opodatkowana stawką 0% na odcinku z terminala Naftoportu do terminala Naftowego.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna również być uprawniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do usługi transportowej świadczonej na trasie z terminala Naftowego, po przejściu przez ropę naftową procedury odprawy celnej, jednak w tym wypadku oprócz dokumentów, o których mowa powyżej, Spółka musi posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Terytorium państwa trzeciego to – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przepis art. 2 pkt 7 ustawy wskazuje, że przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest więc określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Przy czym, regulacja § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, że przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi transportu ropy naftowej na trasie do i z terminala Naftoportu, w którym dokonywany jest przeładunek ropy naftowej przewożonej statkami, do terminala naftowego . Transport ten odbywa się rurociągiem Spółki i jest w całości wykonywany na terytorium Polski, lecz stanowi część transportu międzynarodowego.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ropa naftowa która zostaje przeładowana w terminalu Naftoportu, a następnie trafia rurociągiem do terminala naftowego , jest wcześniej transportowana statkami z terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, np. z Federacji Rosyjskiej. Ropa przeładowywana w Naftoporcie jest następnie transportowana rurociągiem przez Wnioskodawcę do terminala naftowego zlokalizowanego na terytorium Wolnego Obszaru Celnego (WOC), w którym jest składowana na zlecenie klienta. Transport ten nie jest obejmowany żadnymi formalnościami związanymi z procedurą tranzytu. Przetransportowana ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ale jest przechowywana w procedurze celnej wolny obszar celny, która to procedura powoduje zawieszenie wymagalności zapłaty należności importowych. W związku z powyższym Spółka nie dysponuje dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, bowiem do momentu dopuszczenia towaru do obrotu (prawnego zaimportowania) dokument taki nie może być wystawiony. Ropa naftowa jest składowana w terminalu naftowym tymczasowo, do czasu aż jej właściciel podejmie decyzje, co do terminu i miejsca jej dalszego transportu. Spółka wystawia fakturę dokumentującą transport ropy naftowej do terminalu naftowego po dokonaniu transportu na tym odcinku. W przedstawionej sytuacji kontrahent Spółki przekazuje jej kopię konosamentu morskiego, z którego wynika, że w wyniku transportu ropy naftowej statkiem z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

W przyszłości klient Spółki może zlecić Wnioskodawcy ponowny transport ropy naftowej. W praktyce możliwe są następujące sytuacje:

zlecenie transportu ropy naftowej przez klienta z terminala Naftowego do terminala Naftoportu, w celu dalszego transportu statkiem do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej albo kraju trzeciego;
zlecenie transportu ropy naftowej przez klienta z terminala Naftowego rurociągiem Spółki do Niemiec;
sprzedaż ropy naftowej składowanej w terminalu Naftowym polskiemu nabywcy, w takiej sytuacji ropa naftowa będzie musiała przejść odprawę celną i może zostać przetransportowana przez Spółkę, na zlecenie dotychczasowego lub nowego właściciela ropy naftowej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że klient Spółki jest spółką szwajcarską z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej, której miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Konfederacji Szwajcarii. W przyszłości możliwe jest świadczenie przez Spółkę analogicznych usług na rzecz innych podatników z siedzibą poza Unią Europejską.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych na terytorium kraju usług transportu towarów, stanowiących część usługi transportu międzynarodowego, w oparciu o posiadane dokumenty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro – jak wynika z wniosku – Spółka świadczy usługi transportowe na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim (spółki szwajcarskiej oraz innych kontrahentów spoza UE) i transport ten odbywa się w całości na terytorium kraju, miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie przepisów szczególnych, tj. art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia (i opodatkowania) opisanych usług jest Polska.

Ponadto trzeba zauważyć, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów, gdy transport ten przebiega wyłącznie przez terytorium Polski, nie mają zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy, bowiem przedmiotowe usługi nie stanowią usług transportu międzynarodowego w rozumieniu tych regulacji.

Natomiast do opisanych usług zastosowanie znajdzie przepis § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią one część usługi transportu międzynarodowego.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest nieograniczone. Podatnik ma możliwość opodatkowania 0% stawką VAT usług transportowych, spełniających ustawową definicję transportu międzynarodowego lub wymienionych w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. Podmiot świadczący usługę transportu towarów importowanych (tj. towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej) powinien posiadać oprócz dokumentu przewozowego inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Istotne jest zatem, aby Wnioskodawca dysponował takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikację towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportową, stanowiącą część usługi transportu międzynarodowego, według stawki podstawowej.

Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, również w odniesieniu do usług, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ regulacja § 6 ust. 2 rozporządzenia odsyła do dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, który z kolei zawiera zastrzeżenie odnoszące do pkt 2 (tj. towarów importowanych).

Należy zauważyć, że formułując powyższą regulację ustawodawca, aby nie dopuścić do sytuacji podwójnego opodatkowania przy imporcie towarów usług transportu międzynarodowego na odcinku krajowym, uwarunkował zastosowanie stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jednocześnie – co trzeba podkreślić – wymóg ten zapobiega również całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług.

W niniejszej sprawie, w związku ze świadczeniem opisanych usług transportowych, stanowiących część usługi transportu międzynarodowego, Wnioskodawca w każdym przypadku będzie dysponował kopią konosamentu, z którego będzie wynikać, że w wyniku przewozu ropa naftowa przekroczyła granicę z państwem trzecim oraz wystawioną przez siebie fakturą. Natomiast dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, Wnioskodawca będzie posiadał jedynie w sytuacji, gdy odprawa celna ropy naftowej nastąpi w Polsce. W pozostałych przypadkach, z uwagi na to, że - jak wskazał Wnioskodawca - przetransportowana ropa naftowa nie będzie od razu dopuszczona do obrotu na terytorium Polski lub innego państwa UE, ale będzie przechowywana w procedurze wolnego obszaru celnego, która powoduje zawieszenie wymagalności zapłaty należności importowych, to tym samym wykonana usługa transportowa nie zostanie opodatkowana poprzez wliczenie jej wartości do podstawy opodatkowania importu towarów i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie tej usługi do podstawy opodatkowania. Zatem Wnioskodawca powinien przedmiotowe usługi opodatkować podstawową stawką podatku, nie będzie bowiem podstaw do zastosowania preferencji podatkowej w tym przypadku. W przeciwnym razie wykonane usługi transportowe w ogóle nie zostałyby opodatkowane.

W przedstawionych okolicznościach istotnym jest, że w każdym przypadku przedmiotem transportu są towary importowane (tj. przywiezione na terytorium UE z państwa trzeciego), przy czym odprawa celna (import towarów) może mieć miejsce na terytorium kraju lub na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Mając na uwadze ustawową definicję importu towarów, warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązuje niezależnie od tego, czy import będzie miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że importem nie jest jedynie przywiezienie towarów z kraju trzeciego do Polski, ale również przywóz na terytorium innego państwa UE (natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów na terytorium Polski, ale będącą częścią usługi transportu międzynarodowego, przysługuje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w przepisach art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych, niezbędne jest udokumentowanie wliczenia przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Dotyczy to każdego przypadku, gdy transportowane są towary importowane – niezależnie od tego czy import ma miejsce na terytorium kraju czy innego państwa członkowskiego UE.

W opisanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, warunek ten nie będzie spełniony, gdyż dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, Spółka będzie posiadać jedynie w sytuacji, gdy odprawa celna ropy naftowej nastąpi w Polsce. Przy czym, ze stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 2 (tj. przypadku, gdy odprawa celna transportowanej przez Spółkę ropy naftowej ma miejsce w Polsce) wynika, że możliwość opodatkowania 0% stawką VAT usługi wykonanej na trasie z terminala Naftoportu do terminala Naftowego Spółka uzależnia od posiadania jedynie dokumentów w postaci: ww. kopii konosamentu morskiego oraz faktury. Natomiast dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów – zdaniem Wnioskodawcy – Spółka musi posiadać (w celu zastosowania 0% stawki VAT) tylko w przypadku części usługi transportowej wykonanej na odcinku z terminala Naftowego, po przejściu przez ropę procedury odprawy celnej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania stawki 0% dla usługi transportowej, której przedmiotem są towary importowane, w każdym przypadku należy udokumentować fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W konsekwencji, w przypadku braku przedmiotowego dokumentu, świadczone przez Spółkę usługi będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że „transportowana przez Spółkę ropa naftowa nie stanowi towaru importowanego, gdyż nie została dopuszczona do obrotu w Polsce” oraz powołanych na potwierdzenie tego stanowiska interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Niemniej jednak w identycznym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być takie same. Jednakże cytowane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w nieaktualnym już stanie prawnym, w którym, zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumiało się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego rozstrzygnięcia te nie mogą mieć zastosowania w analizowanej kwestii.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 - jest nieprawidłowe.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 - ze względu na to, że Wnioskodawca uzależnia możliwość zastosowania 0% stawki VAT od posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, jedynie w odniesieniu do części usługi transportowej (tj. na trasie z terminala Naftowego, po dokonaniu odprawy celnej ropy) - również należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT dla świadczonych wyłącznie na terytorium kraju usług transportu towarów, stanowiących część usługi transportu międzynarodowego, w związku z posiadanymi dokumentami. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin