2017.04.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPP1.4512.16.2017.2.KR
z 13 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem złożonym dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania opłat sankcyjnych (opłaty oznaczone nr 1-6) – jest prawidłowe,
opodatkowania pozostałych opłat wskazanych w pkt 7-17 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem złożonym dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 22 marca 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat sankcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednym z rodzajów działalności Spółki jest udzielanie pożyczek, w ramach tej usługi Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach umów pożyczek zawieranych ze swoimi klientami spółka wprowadza tabele opłat i prowizji zawierającą opłaty sankcyjne za czynności związane z umową pożyczki. Do takich czynności należą min:

Opłata za wystawiony monit papierowy 25 PLN
Opłata za wystawione wezwanie do zapłaty oraz ostateczne wezwanie do zapłaty 30 PLN
Opłata za monit telefoniczny 9 PLN
Opłata za monit sms 2 PLN
Opłata za wizytę terenową zgodnie z kosztami rzeczywistymi, min 300 PLN
Opłata za windykację przez firmę zewnętrzną opłata wg. Kosztów rzeczywiście poniesionych, ale nie większa niż 20% wymagalnej należności Pożyczkodawcy
Sporządzenie opinii o spłacie pożyczki na wniosek klienta 300 PLN
Sporządzenie kopii dokumentów na wniosek klienta 5 PLN/stronę A4
Opłata za wydanie zaświadczenia o saldzie pożyczki na wniosek klienta 300 PLN
Opłata za sporządzenie historii spłaty pożyczki na wniosek klienta 300 PLN
Opłata za wydanie zaświadczenia zawierającego informacje inne niż wymienione powyżej 500 PLN
Opłata za wydanie promesy pożyczkowej 300 PLN
Opłata za sporządzenie wyceny 2000 PLN
Opłata za ogłoszenie w medium, prasie, internecie 200 PLN/ogłoszenie, ale nie więcej niż 2000 PLN/miesiąc,
Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność na terenie Warszawy 500 PLN/godzinę
Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność poza terenem W... indywidualne ustalenia
Dokonanie czynności zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz klienta na podstawie udzielonego pełnomocnictwa 1 500 PLN.

Dodatkowo sama umowa pożyczki zawiera postanowienia dotyczące odsetek karnych za zwłokę.

Przedmiotem interpretacji są wątpliwości czy w opisanym zdarzeniu do opłat z tytułu tabeli opłat i prowizji stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie czy Spółka ma prawo zastosować zasady opisane w art. 43 ust. 13 w związku z art. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po udzieleniu pożyczki, od pożyczkobiorcy niejednokrotnie mogą być pobierane dodatkowe płatności. Opłaty takie należy traktować jako wynagrodzenie za usługę zarządzania pożyczką. Opłaty te zazwyczaj są pobierane po uprzednim wniosku klienta o dokonanie określonej czynności wskazanej w TOIP. Wnioskodawca bez wcześniejszego zamówienia nie może sam naliczać przedmiotowych opłat. Każda pozycja z TOIP określa dokładną czynność jaka zostanie wykonana na rzecz klienta. Klient wykorzystuje przedstawione przez Wnioskodawcę mu wyjaśnienia/zaświadczenia itp. np. w celu refinansowania kwoty, wydłużenia terminu spłaty itp.

Natomiast, "Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność na terenie Warszawy" oraz "Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność poza terenem Warszawy indywidualne ustalenia" kryją się czynności ustalone z pożyczkobiorcą, a najczęściej dotyczą spraw związanych z przedmiotem zabezpieczenia tj. uzyskanie dla klienta dokumentów urzędowych niezbędnych do udzielenia refinansowania pożyczki, sporządzenie dokumentacji fotograficznej nieruchomości w celu przedłożenia w banku refinansującym pożyczkę, wyjazd pełnomocnika spółki na umowę zwrotnego przeniesienia nieruchomości po wcześniejszej spłacie do miejsca wskazanego przez klienta, dostarczenie zgody na wykreślenie hipoteki pod wskazany przez klienta adres lub np. wypełnienie wniosku o wykreślenie hipoteki dla klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu do opłat z tytułu tabeli opłat i prowizji stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie czy Spółka miała prawo zastosować zasady opisane w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje i opłaty o charakterze karnym, ujęte w tabeli opłat i prowizji, a także odsetki karne, ustawowe odsetki za zwłokę oraz odszkodowania i kary umowne, czy to z tytułu niewłaściwego lub nieterminowego realizowania kontraktów zawartych ze Spółką jako pożyczkodawcą, czy też z tytułu niezwrócenia we właściwym terminie Spółce oddanych kontrahentowi do używania uprzednio składników majątkowych, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie stanowią bowiem odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Spółki) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania lub za niedokonanie w terminie określonym warunkami innego stosunku prawnego zwrotu rzeczy oddanych wcześniej do używania. Podmiot zobowiązany do dokonania płatności w tych przypadkach nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ponosi określoną w umowie lub w przepisach prawa powszechnie obowiązującego odpowiedzialność finansową za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań na nim ciążących. Tym samym odsetki karne (umowne i ustawowe) czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ta sama kwalifikacja winna mieć zastosowanie w przypadku kar umownych i odszkodowań płaconych na rzecz Spółki przez jego kontrahentów z tytułu niewłaściwego wykonania dostaw czy świadczenia usług zleconych przez Bank, jak również braku zwrotu we właściwym terminie składników majątkowych wcześniej udostępnionych przez Bank na podstawie stosownej umowy (analogiczny wniosek wypływa z wyroku w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę). Są one naliczane bowiem tylko wtedy, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie. Nie wiadomo, czy i kiedy ten warunek się spełni. Dlatego odsetki karne jak i opłaty z tabeli opłat i prowizji nie są traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Dla ostrożności Wnioskodawca wskazał, że jeżeli stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej będzie inne niż Spółki, to w związku z tym wszystkie płatności na rzecz Spółki płacone przez pożyczkobiorców, stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, jako sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 65.22 nie objęte żadnym z wyłączeń wskazanych w ustawie, korzystają one ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania opłat sankcyjnych (opłaty oznaczone nr 1-6), i nieprawidłowe w zakresie opodatkowania pozostałych opłat wymienionych w pkt 7-17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednym z rodzajów działalności Spółki jest udzielanie pożyczek, w ramach tej usługi Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach umów pożyczek zawieranych ze swoimi klientami spółka wprowadza tabele opłat i prowizji zawierającą opłaty sankcyjne za czynności związane z umową pożyczki. Do takich czynności należą min: Opłata za wystawiony monit papierowy, Opłata za wystawione wezwanie do zapłaty oraz ostateczne wezwanie do zapłaty, Opłata za monit telefoniczny, Opłata za monit sms, Opłata za wizytę terenową zgodnie z kosztami rzeczywistymi, Opłata za windykację przez firmę zewnętrzną opłata wg. Kosztów rzeczywiście poniesionych, ale nie większa niż 20% wymagalnej należności Pożyczkodawcy, Sporządzenie opinii o spłacie pożyczki na wniosek klienta, Sporządzenie kopii dokumentów na wniosek klienta, Opłata za wydanie zaświadczenia o saldzie pożyczki na wniosek klienta, Opłata za sporządzenie historii spłaty pożyczki na wniosek klienta, Opłata za wydanie zaświadczenia zawierającego informacje inne niż wymienione powyżej, Opłata za wydanie promesy pożyczkowej, Opłata za sporządzenie wyceny, Opłata za ogłoszenie w medium, prasie, internecie, Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność na terenie Warszawy. Czynność dodatkowa, nieopisana w akcie, w przypadku indywidualnego uzyskania zgody od Pożyczkodawcy, czynność poza terenem Warszawy indywidualne ustalenia, Dokonanie czynności zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz klienta na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Dodatkowo sama umowa pożyczki zawiera postanowienia dotyczące odsetek karnych za zwłokę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii opodatkowania opłat i prowizji wykazanych w tabeli.

W tym miejscu należy wskazać, że opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług. Podobnie w przypadku pobieranych opłat za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, itd., stwierdzić należy, że opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach – w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W związku z tym, stwierdzić należy, że Spółka domagając się zapłaty dodatkowych opłat i prowizji, które pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną), nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane powyżej opłaty i prowizje, wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, wskazane przez Wnioskodawcę opłaty i prowizje karne (Opłata za wystawiony monit papierowy, za wystawione wezwanie do zapłaty oraz ostateczne wezwanie do zapłaty, za monit telefoniczny, monit sms, za wizytę terenową zgodnie z kosztami rzeczywistymi, za windykację przez firmę zewnętrzną) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podstawowa stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie.

Odnośnie pozostałych opłat wymienionych we wniosku wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie, czy pozostałe opłaty pobierane za dodatkowe czynności podejmowane w związku z udzielaniem pożyczek korzystają ze zwolnienia od podatku należy się zastanowić, czy czynności dodatkowe przez Niego wykonywane w ramach zawartej umowy pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, za które pobierane są opłaty wymienione w pkt 7-17 w zakresie np. sporządzania opinii, kopii, wydawania zaświadczeń i innych wymienionych czynności podejmowanych na wniosek klienta należy stwierdzić, że nie służą ona wyłącznie wykonaniu czynności głównych, zasadniczych, tj. nie służą wykonaniu usługi udzielania pożyczki, lecz mogą mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Czynności te wykonywane są w oderwaniu i bez wpływu na czynność główną, gdyż wydanie zaświadczenia odbywa się bez żadnego wpływu na zmianę np. warunków umowy pożyczki. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że ww. opłaty naliczane są za czynności podejmowane przez Wnioskodawcę na wniosek klienta, już po udzieleniu pożyczki, zatem usługi w postaci udzielenia pożyczki, mogą być bez przeszkód wykonywane bez czynności wymienionych w pkt 7-17.

W odniesieniu do zwolnienia czynności zarządzania pożyczkami udzielonymi przez pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie pożyczkami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przedstawiona argumentacja znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd stwierdził, że „W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką. Prawidłowe natomiast stanowisko zajął Minister Finansów w kwestii wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkich czynności monitujących zmierzających do odzyskania długu od pożyczkobiorcy. Czynności wydawania zaświadczeń nie mieszczą się w pojęciu udzielania ani zarządzania pożyczką. Mają one charakter samoistny i nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej i zasadniczej. Czynności te wykonywane są w oderwaniu i bez wpływu na czynność główną. Wydanie bowiem zaświadczenia odbywa się bez żadnego wpływu na zmianę np. warunków umowy pożyczki.”

Zatem powyższe czynności nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek ani elementu usługi zarządzania pożyczkami, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego korzystają usługi zasadnicze, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy, na mocy art. 43 ust 15 ustawy, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;

usług doradztwa;

usług w zakresie leasingu.

Ponieważ omówione powyżej usługi nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek bądź usługi zarządzania pożyczką, w kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, mając na uwadze cyt. przepis art. 43 ust. 13 ustawy, należy rozważyć, czy są one elementem usługi udzielania pożyczek i zarządzania pożyczkami stanowiącym odrębną całość oraz czy są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.”

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea (pkt 24 i 27).

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W odniesieniu natomiast do kryterium niezbędności wynikającym z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wskazać należy, że w znaczeniu słownikowym „niezbędny” oznacza taki, bez którego nie można przetrwać, normalnie funkcjonować; taki, który jest bardzo potrzebny.

Powyższe usługi dodatkowe wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy pożyczki, zdaniem tut. Organu stanowią odrębną całość obok usługi udzielenia pożyczki czy zarządzania pożyczką lecz nie mogą być one uznane za właściwe oraz niezbędne do wykonania przez Spółkę usługi finansowej w postaci udzielania pożyczki.

Aby zatem ww. usługi dodatkowe można było uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy wykazać, że bez tych usług niemożliwe bądź w jakimś stopniu utrudnione byłoby wykonanie usługi w postaci udzielenia pożyczki i zarządzania nią. Za usługę niezbędną nie można uznać świadczenia w postaci sporządzania opinii o spłacie, wydania zaświadczenia o pożyczce, uzyskanie dla klienta dokumentów urzędowych niezbędnych do udzielenia refinansowania pożyczki, sporządzenie dokumentacji fotograficznej nieruchomości w celu przedłożenia w banku refinansującym pożyczkę. Omawiane usługi nie są potrzebne do świadczenia usługi udzielania pożyczek oraz zarządzania pożyczką i bez nich usługa udzielenia pożyczki może być wykonana bez zakłóceń.

Tym samym wymienionych powyżej usług dodatkowych nie można uznać za „właściwe” i „niezbędne” w znaczeniu przywołanym powyżej.

Zatem usługi dodatkowe, stanowią odrębną całość lecz nie są właściwe ani niezbędne do świadczenia usług udzielenia pożyczki i zarządzania pożyczką zwolnionych od podatku. Omówione usługi nie korzystają zatem również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat wymienionych w pkt 7-17 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin