2017.05.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK
z 10 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz kosztów wymienionych we wniosku jako odrębnych od leasingu finansowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania uznania usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz kosztów wymienionych we wniosku jako odrębnych od leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Wnioskodawca) zawiera z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu natomiast część odsetkowa jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający.

W związku z faktem, że umowa spełnia warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej „ustawa o VAT”), Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową jak część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingowych (dalej „OWUL”) przyjętymi przez Bank oraz akceptowanymi przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i w związku z powyższym ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Celem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest zarabianie na udzielanym finansowaniu, ale jednocześnie nie chce on ponosić dodatkowych własnych wydatków związanych z obsługą umowy leasingu. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Wnioskodawcy wykonywane na rzecz leasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania oraz szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów (są to opłaty przenoszone w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez Bank). Docelowo Bank chciałby doliczać zarówno do wskazanych opłat, jak i do wszystkich ewentualnych opłat nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy leasingu, a mogących powstać w przyszłości, marżę, w którą wkalkulowany byłby zryczałtowany koszt: obsługi technicznej związanej z przeniesieniem kosztu tej opłaty na leasingobiorcę, - dalej łącznie „usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu”.

Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat).

Usługi powyższe obejmować będą zatem wszystkie czynności, które wymagają zaangażowania Wnioskodawcy w związku z obsługą przedmiotu leasingu oraz organizacją lub aranżacją konkretnych świadczeń w ramach obsługi przedmiotu leasingu, niezależnie od kosztów związanych z konkretnymi usługami, świadczonymi przez podmioty specjalizujące się w danych usługach lub kosztów opłat administracyjnych. Bank może tu pełnić rolę koordynatora/kontrolera który jest odpowiedzialny za to czy określone czynności związane np. z utrzymaniem przedmiotu leasingu zostały wykonane (np. przeglądy techniczne, naprawy, itp.), a w pewnych przypadkach sam ponosi określone koszty, które następnie będą uwzględniane jako element kalkulacyjny usługi za zaangażowanie Wnioskodawcy w związku z daną czynnością (np. ubezpieczenia, podatki lokalne lub ubezpieczenie przedmiotu leasingu). W praktyce jako podstawa wynagrodzenia Banku mogą być uwzględnione zarówno rzeczywiste koszty poniesione przez Wnioskodawcę (np. koszt podatku), jak też dodatkowo koszty wynikające z czasu zaangażowanego przez pracowników Banku (np. w związku z dokonaniem rozliczeń podatkowych jest to czas przygotowania deklaracji, dokonania przelewu itp.) i stanowią one podstawę ustalenia zryczałtowanej opłaty za te czynności. Bank nie wyklucza również sytuacji, gdy opłata za świadczone przez niego usługi związane z dodatkowymi zdarzeniami związanymi z obsługą umów leasingu finansowego w wymienionych sytuacjach, będzie świadczona na rzecz korzystających po wartościach promocyjnych (symboliczna marża), z uwagi na inne korzyści odnoszone przez Finansującego poprzez współpracę wynikającą z łączącej już strony umowy leasingu. Koszty powyższych świadczeń nie wpływają jednak w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu , będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez pracowników Wnioskodawcy.

Cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania, (i) nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru, (ii) występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu, (iii) ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu (iv) ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach, w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją. Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu oraz korzystaniem z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego świadczone w trakcie trwania okresu leasingu nie związane bezpośrednio z samą dostawą towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową tj. obecnie 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa VAT - uregulowania dotyczące leasingu finansowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Należy podkreślić, że regulacje ustawy VAT, poza ogólną regulacją dotyczącą kwalifikacji leasingu finansowego jako dostawa towaru, nie zawiera regulacji szczegółowych, w tym dotyczących ustalania podstawy opodatkowania takiej transakcji. Wszelkie te regulacje, mają treść ogólną, dostosowaną do typowej dostawy, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel. Oznacza to, że regulacje te winny być stosowane z uwzględnieniem specyfiki innych transakcji zrównanych z dostawą towaru, czyli „odpowiednio”, gdyż nie jest możliwe stosowanie tych regulacji bezpośrednio.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku leasingu finansowego będącego dostawą towaru podstawa opodatkowania obejmuje kwoty należne wynikające z tytułu dostawy towaru, tj. w praktyce opłaty należne z tytułu rat leasingowych oraz wartości końcowej, jeżeli umowa przewiduje obowiązek nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego i kwota ta może być uznana za kwotę należną finansującemu. Opłaty leasingowe obejmują raty kapitałowe tj. spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu przez finansującego oraz koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, ewentualnie prowizję z tytułu zawarcia umowy (w zależności od zapisów umowy, jeżeli nie jest rozliczana odrębnie jako odrębna usługa). Są to elementy ściśle związane z wartością przedmiotu leasingu jak również związane z wydaniem przedmiotu do korzystania w ramach leasingu finansowego, czyli z jego dostawą.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na pozycje wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1, czyli podatki. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do podatków związanych z transakcją dostawy, takich jak podatek akcyzowy, które są możliwe do określenia i faktycznie wystąpiły w związku z dostawą (i ściśle związane z momentem dostawy). Przykładowo, gdyby dostawa w ramach leasingu finansowego została opodatkowana podatkiem akcyzowym (np. samochód osobowy, będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który zostaje wydany korzystającemu przed pierwszą rejestracją w Polsce), to podatek taki powinien zwiększać podstawę opodatkowania. Natomiast w przypadku podatków związanych z używaniem przedmiotu leasingu finansowego (tj. podatek od środków transportu oraz od nieruchomości), takiej zasady nie można już stosować, gdyż podatki te z samej swojej istoty obciążają właściciela finansowanego środka, czyli finansującego i nie mają jakiegokolwiek związku z samą dostawą, jak i momentem dostawy. Umowne ustalenia w zakresie przeniesienia ekonomicznego ciężaru na leasingobiorcę wynikają wyłącznie z ustaleń biznesowych między stronami, a nie z regulacji prawno-podatkowych.

Co więcej, to od stron umowy leasingu zależy, czy w ogóle taki podatek lokalny zostanie skalkulowany jako element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu (może on pozostać wyłącznym kosztem i ryzykiem finansującego, czyli właściciela). Przedmiotowe podatki mogą wystąpić dopiero po upływie dość znacznego okresu (patrz podatek od nieruchomości w przypadku nowowybudowanego budynku, gdzie obowiązek podatkowy powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku w którym rozpoczęto użytkowanie). Oznacza to, że jakikolwiek związek podatków lokalnych z dostawą towaru w ramach leasingu finansowego jest bardzo odległy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w przypadku gdy kwota należna ustalona w momencie powstania obowiązku podatkowego ulega zwiększeniu, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej, tylko w sytuacji gdy zmianie uległy pozycje (elementy kalkulacyjne) ujęte w fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Natomiast wszelkie koszty dodatkowe, ewentualne i niekonieczne, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu nie powinny zmieniać kwoty należnej z tytułu dostawy towaru. Ze względu na odrębny od dostawy charakter dodatkowych świadczeń Bank chciałby fakturować je na korzystającego jako usługę powiększoną o marżę, co byłoby zgodne również z opisem w umowie i na wystawianych fakturach: koszty związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu.

Podsumowując, art. 29a ustawy VAT nie daje podstaw do jednoznacznego wniosku, że leasing finansowy stanowiący dostawę towaru na gruncie ustawy VAT wykluczałby jednoczesne świadczenie usługi dodatkowej, w zakresie czynności wykonywanych już po dokonaniu dostawy towaru (tj. jego wydania). Przeciwnie, definicja podstawy opodatkowania wskazuje, że powinna ona obejmować tylko te elementy, które dotyczą dostawy towaru (czyli wszelkich elementów składowych wynagrodzenia finansującego, które wystąpiły do momentu dokonania dostawy i zostały uwzględnione w wynagrodzeniu ustalonym w umowie leasingu i wskazanych na wystawionej fakturze dokumentującej samą dostawę towaru).

Stosownie do powyższego Bank z tytułu świadczenia usług dodatkowych, związanych z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu w tym w zakresie dokonania czynności związanych z zapłatą podatków lokalnych (w tym od środków transportu oraz od nieruchomości) czynności administracyjnych, monitów, wezwań, jak również wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu (w tym koszty serwisu, napraw, bieżącej eksploatacji, obsługi technicznej), powinien wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż tej usługi ze stawką 23%. Zdaniem Banku świadczenia te nie powinny w żaden sposób zostać uwzględniane na wystawianej fakturze dokumentującej dostawę towaru, jak również nie zostały uwzględnione w umowie leasingu jako wynagrodzenie z tytułu używania przedmiotu leasingu. Zostały wprost określone jako świadczenia dodatkowe związane z trwaniem umowy leasingu, odrębne od dostawy.

Na wartość tej usługi będzie składać się m.in. kwota kosztów (w tym podatków), które ponosi Wnioskodawca oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności związanych z obsługą tych usług dodatkowych (np. w związku z zapłatą podatków lokalnych, przygotowania deklaracji, dokonania przelewu oraz koszt tego przelewu, zaangażowanie pracowników Spółki w wykonanie poszczególnej czynności).

Podsumowując, zdaniem Banku świadczenia te należy kwalifikować, jako czynności dodatkowe związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, stanowiące dodatkowe nie zawsze występujące usługi do umowy leasingu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7.

W opinii Banku, charakter prawny leasingu finansowego pozwala na wyodrębnienie w ramach tej transakcji zarówno dostawy towaru, jak i świadczeń odrębnych, które nie stanowią dostawy towaru, a zatem w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT powinny stanowić usługę.

Ze względu na specyficzny charakter leasingu finansowego na gruncie ustawy VAT, który dla celów tego podatku jest opodatkowany w momencie wydania przedmiotu leasingu, ale ze względu na samą naturę stosunku prawnego, który polega na oddaniu przedmiotu leasingu do używania przez finansującego i używaniu go przez korzystającego, podmiot dokonujący dostawy zapewnia szereg świadczeń dodatkowych, związanych z trwaniem tego stosunku prawnego (tj. używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu) a nie wydaniem samego przedmiotu (w tym zapłata podatków, ubezpieczenia, koszty przeglądów, napraw nie pokrytych ubezpieczeniem, różnego rodzaju opłat administracyjnych np. związanych z dowodem rejestracyjnym, tablicami rejestracyjnymi, itd.,).

Zdaniem Banku przedmiotowe usługi nie wchodzą w zakres czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w związku z dostawą przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu. Usługi te co prawda dotyczą przedmiotu leasingu, niemniej Bank nie dokonuje ich w ramach dostawy (wydania) przedmiotu leasingu, lecz z uwagi na inne okoliczności (np. tytuł własności przedmiotu leasingu, zapewnienie kontroli nad prawidłową eksploatacją, itp.).

Warto zwrócić również uwagę na praktykę organów interpretacyjnych, które uznają co do zasady, że w leasingu finansowym prócz transakcji dostawy mogą występować również usługi dodatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1132/15-4/AŻ, uznał, że w przypadku kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, finansujący ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi dodatkowej polegającej na ubezpieczeniu przedmiotu leasingu i przeniesieniu kosztów tej usługi na korzystającego. Wprawdzie organ wskazał, że muszą tu być spełnione określone warunki wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o.), jednak potwierdził samą zasadę, iż prócz dostawy występują usługi dodatkowe. Należy pamiętać, że przedmiotowy wyrok TSUE wymaga dla zastosowania stawki zwolnionej z VAT przenoszenia „dokładnego kosztu” ubezpieczenia przedmiotu leasingu poniesionego przez finansującego. Ponoszenie kosztów ubezpieczenia, które w tym przypadku obciąża właściciela przedmiotu leasingu, tj. finansującego niczym nie różni się od ponoszenia innych kosztów związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu. Powinno być więc traktowane jako odrębne świadczenie. Pamiętać należy, że TSUE uznał w tym przypadku prawo finansującego do zwolnienia z VAT, ale pod warunkiem „dokładnego przeniesienia kosztu” co oznacza, że doliczenie marży do kosztów ubezpieczenia nakazywałoby finansującemu dokonanie opodatkowania obciążeń wg stawki podstawowej (obecnie 23 %), ale w tym przypadku również pojawia się problem interpretacyjny, czy obciążanie korzystającego z tytułu kosztów ubezpieczeń stanowiłoby element świadczenia złożonego polegającego na usłudze. Zdaniem Spółki w takim przypadku ubezpieczenie byłoby opodatkowane jako element świadczenia złożonego polegającego na usłudze utrzymania, obsługi i używania przedmiotu leasingu, odrębnej od dostawy towaru.

Warto również zwrócić uwagę, że praktyka Ministra Finansów dopuszcza korygowanie podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę w ramach leasingu finansowego, jednak dotyczy to wyłącznie tych elementów, które stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Uregulowania kodeksu cywilnego mające wpływ na ocenę charakteru podatkowo-prawnego opłat dodatkowych

Powyższe wnioski, znajdują również uzasadnienie w konstrukcji prawnej umowy leasingu w prawie cywilnym, choć należy brać pod uwagę, że umowa leasingu finansowego stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT, nie musi spełniać definicji umowy leasingu zawartej w kodeksie cywilnym, gdyż ustawa VAT odwołuje się w tym zakresie do ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają szeroką definicję umowy leasingu.

Zgodnie z art. 7091 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64.16.93 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca - Spółka) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (leasingobiorcy - klientowi Banku) do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Stosownie do powyżej przytoczonej definicji umowy leasingu Wnioskodawca w ramach tej umowy zobowiązuje się do oddania do używania przedmiotu leasingu klientowi, natomiast klient obowiązany jest zapłacić za to Wnioskodawcy wynagrodzenie. Zatem w umowie leasingu zostaje określone konkretne wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu wykonania zobowiązania głównego, jakim jest wydanie przedmiotu umowy do korzystania. Bank spełnia obowiązek spoczywający na nim w dniu dokonania dostawy przedmiotu leasingu klientowi, tj. oddaje mu określoną rzecz do używania. Aby czynność ta mogła zostać przez Wnioskodawcę dokonana musi ona uprzednio tą rzecz nabyć. W związku z tym ponosi on konkretne wydatki związane z zakupem przedmiotu leasingu. Na wydatki te składa się kwota stanowiąca równowartość ceny przedmiotu leasingu oraz koszty finansowania jego zakupu poniesione przez Bank oraz marża Banku na finansowaniu, stanowiąca rzeczywisty zarobek na danej transakcji.

W oparciu o wymienione wydatki Wnioskodawca dokonuje kalkulacji wartości umowy leasingu. Tym samym, w dniu dokonania dostawy klientowi przedmiotu leasingu Bankowi znana jest wartość dostawy. W momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu na rzecz klienta wypełnia wszelkie zobowiązania spoczywające na nim w związku z zawartą umową leasingu. Tym samym Bank w związku z przedmiotową dostawą nie dokonuje już na rzecz klienta żadnych świadczeń (usług) w związku z samym wydaniem przedmiotu leasingu.

Stosownie do art. 7097 § 1 Kodeksu cywilnego korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Tym samym kodeks cywilny odróżnia koszty związane z wynagrodzeniem z tytułu leasingu (tj. wydania przedmiotu do używania) oraz koszty dodatkowe, które w sensie ekonomicznym powinien ponosić korzystający (zachowanie rzeczy w stanie niepogorszonym oraz ciężary związane z własnością lub posiadaniem, przykładowo podatki lub ubezpieczenie). Warto dodać, że realizacja tego obowiązku może być dokonywana bezpośrednio przez korzystającego lub za pośrednictwem finansującego, który ponosi określone koszty i następnie obciąża nimi korzystającego. Nie ulega jednak wątpliwości, iż są to świadczenia odrębne od samego wydania przedmiotu leasingu. Przy czym nie byłoby uzasadnione przyjęcie, iż korzystający pozostaje w takiej samej pozycji prawnej jak właściciel, co oznaczałoby, że on sam ponosi koszty podatków. Podatnikiem jest tu właściciel, czyli finansujący, a ewentualne obciążanie kosztami korzystającego ma charakter wykonywania oznaczonego świadczenia dodatkowego, za które otrzymywane jest dodatkowe wynagrodzenie. Takie świadczenie powinno być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki właściwej dla wykonywanej przez Wnioskodawcę w ten sposób usługi.

W konsekwencji, świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). Należy bowiem zwrócić uwagę, że w transakcjach leasingu finansowego, które finalnie korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT, dodatkowe świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu gdyby były doliczane do podstawy opodatkowania w umowie leasingu finansowego, który w świetle ustawy o VAT utożsamiany jest z dostawą towarów, byłby również zwolnione z VAT, bez względu na charakter tych czynności.

Niejasne i niedostosowane regulacje podatkowe powinny być interpretowane w sposób, który pozwoli zachować uzasadnione uprawnienia oraz korzyści stronom transakcji, jak również Skarbowi Państwa oraz nienakładanie zbędnych, i uciążliwych obowiązków o charakterze administracyjnym (faktury korygujące).

W świetle powyższego Bank wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;(...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)., w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z okoliczności sprawy wynika Wnioskodawca zawiera z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu natomiast część odsetkowa jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający. W związku z faktem, że umowa spełnia warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej „ustawa o VAT”), Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową jak część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Wnioskodawca w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat).

Wnioskodawca wskazał, że cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania, (i) nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru, (ii) występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu, (iii) ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu (iv) ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach, w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją. Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu oraz korzystaniem z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi związane z utrzymywaniem, obsługą oraz użytkowaniem przedmiotu leasingowego oraz koszty wymienione we wniosku świadczone w trakcie trwania okresu leasingu nie związane bezpośrednio z samą dostawa towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczeń złożonych. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej.

Zainteresowany wykonuje na rzecz swoich kontrahentów (leasingobiorców) usługę leasingu finansowego. W umowie regulującej kwestie związane ze świadczeniem ww. usługi strony postanowiły, że Spółka może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które jak wskazał Wnioskodawca nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymywaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu. W związku z powyższym Bank będzie przenosił na korzystającego opłaty dodatkowe, np. opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania oraz szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów. Wnioskodawca sam wskazuje, że są to czynności dodatkowe związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą umowy leasingu. Zatem należy stwierdzić, że czynności dodatkowe, za które pobierane są ww. opłaty są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami leasingu finansowego (świadczeniem leasingu finansowego), bez świadczenia usług leasingu ich świadczenie nie miałoby sensu biznesowego. Należy również wskazać, że świadczenie usług dodatkowych/pobieranie opłat dodatkowych nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ powyższe usługi/opłaty nie zostałyby świadczone/pobrane, gdyby nie zawarta umowa leasingu. Zatem świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu należy traktować jako element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, gdyż cel ich świadczenia jest zdeterminowany przez świadczenie główne (leasing finansowy) i związane są one, na co wskazuje sam Wnioskodawca z zawartą umową leasingu finansowego.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie kluczowym jest art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy, wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła i inne należności o podobnych charakterze jak również koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, jako przykładowe podając prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie podatków, ceł oraz opłat i innych należności o podobnym charakterze oraz kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Należy wskazać, że za koszty dodatkowe, oprócz przykładowych kosztów wymienionych w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Zatem przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W analizowanej sprawie ww. koszty dodatkowe opisane przez Wnioskodawcę bezpośrednio związane są z obsługą umowy leasingu. Zatem pomimo tego, że koszty te stanowią dla Wnioskodawcy odrębny element rozliczeń z klientem, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowią element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z pózn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych też względów podatki, np. podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatki np. podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu mają charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/leasingobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku np. podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportu są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Zatem, koszty związane z umową leasingu finansowego, jakimi są podatki oraz opisane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, TSUE oprócz wskazania, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, mogą stanowić usługi odrębne i niezależne wskazał również, że „aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim (...)”. Ponadto TSUE wskazał, że „jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”. W niniejszej sprawie Wnioskodawca do wszystkich pobieranych opłat dolicza marżę, co oznacza, że tez ww. orzeczenia nie można zastosować w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin