2013.05.02 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP4/443-71/13-2/BM
z 2 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania zbycia nieruchomości za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości,

opodatkowania zbycia budynków, budowli lub ich części,

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nieruchomości za składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, opodatkowania zbycia budynków, budowli lub ich części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z …. (dalej: „Kupujący”) przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), której przedmiotem będą dwa budynki galerii handlowej „…”wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii (z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe) (dalej jako „Galeria”).

Galeria jest posadowiona na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych ..położonych w…, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (dalej: Grunt) (Galeria i Grunt zwane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedwstępna umowa Sprzedaży Nieruchomości została podpisana przez … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako kupującym (dalej: „Korzystający”), a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Kupującego jako stronę Umowy Sprzedaży. W taki sposób, na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, Kupujący stanie się właścicielem Galerii oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym jest ona posadowiona. Jednocześnie Kupujący odda Korzystającemu Galerię w leasing oraz Grunt w dzierżawę.

W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Spółki.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in.:

umowy z zarządcą Nieruchomości,

umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

należności Spółki,

zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

W wyniku umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego.

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, jak i kwot na zabezpieczenie wykonania umowy dotyczącej podziału jednego ze sklepów w Galerii.

Umowa Sprzedaży będzie regulować mechanizm rozliczenia pomiędzy Spółką a Kupującym czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych należnych od najemców.

Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Spółka nabyła Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo spółki „…” sp. z o.o. (dalej: „Wnoszący Aport”).

Wnoszący Aport nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, na którym obecnie posadowiona jest Galeria w drodze wkładów niepieniężnych w 2000 r.

Wnoszący Aport nabył także nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku) i dokończył budowę Galerii. Budynek galerii handlowej był oddawany do użytkowania w kilku etapach, przy czym pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części budynku galerii handlowej zostały wydane w latach 2000-2002. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy).

Po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a później przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie po wybudowaniu budynku i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Spółka ponosili nakłady w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nie przekraczały one 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Galerii.

Spółka i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Spółka i Kupujący, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu, np. pomieszczenia administratora, ochrony czy pomieszczenia techniczne Galerii. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części, do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do części Galerii, takich jak parkingi, wejścia, ciągi komunikacyjne, użytkowanych wspólnie przez wszystkich najemców na podstawie stosownych postanowień umów najmu, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż najemcy użytkują wspomniane części Galerii w ramach czynszu płaconego z tytułu umów najmu lokali położonych w Galerii.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również Kupujący złożył wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej wybranych aspektów podatkowych przedmiotowej transakcji (do Biura Krajowej Informacji Podatkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
Czy Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
Czy dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, które zostałyby zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Kupujący i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, które zostałyby zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie nr 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji Galerii jako przedsiębiorstwa Spółki.

Należy zauważyć. że ustawa o VAT nie definiują wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o PDOP). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 [Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 55¹ K.c. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności,

prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inna prawa własności przemysłowej,

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

tajemnice przedsiębiorstwa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Spółki na rzecz Kupującego w ramach Umowy Sprzedaży będzie jedynie zasadniczo Nieruchomość, która sama z siebie nie może być uznana za kreującą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Dotyczy to m.in.:

umowy z zarządcą Nieruchomości,

umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

należności Spółki,

zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży na rzecz Kupującego nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy) na Kupującego.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych powyższych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że na Kupującego przejdą prawa i obowiązki z umów najmu. Kupujący stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości z mocy prawa jako właściciel Nieruchomości. Przejście praw i obowiązków z umów najmu jest określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu, a nie efektem dodatkowego umownego przeniesienia tych praw i obowiązków.

Warto w tym miejscu dodać, że ww. dodatkowe elementy przechodzące na Kupującego wraz z Nieruchomością wskutek Umowy Sprzedaży są ściśle związane z Nieruchomością, a ich transfer jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. W żadnym wypadku, przejście tych elementów na Kupującego nie powoduje, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto, nabywcą Nieruchomości jest podmiot świadczący usługi leasingu aktywów, w tym nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący nie będzie zatem kontynuował działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę (wynajem powierzchni komercyjnej) w oparciu o przenoszone składniki majątkowe. Również z tego powodu, nie można twierdzić, iż przedmiot Umowy Sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, iż przedmiotem Umowy Sprzedaży dla celów Ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Brak możliwości klasyfikacji Galerii jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowa w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Umowy Sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki:

na przedmiot transakcji składa się zasadniczo Nieruchomość (dodatkowo, na Kupującego przechodzą z mocy prawa i obowiązki z umów najmu oraz inne powyższe prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością)

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS,

nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),

nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Kupujący nie będzie mógł tytko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

Kupujący nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że sprzedawane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa, jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lud ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem. o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wybudowaniu Galerii przez Wnoszącego Aport jej powierzchnia została wynajęta najemcom, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Wnoszącego Aport, a następnie przez Spółkę, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do części Galerii, takich jak parkingi, wejścia, ciągi komunikacyjne, użytkowanych wspólnie przez wszystkich najemców na podstawie stosownych postanowień umów najmu, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż najemcy użytkują wspomniane części Galerii w ramach czynszu płaconego z tytułu umów najmu lokali położonych w Galerii.

W okresie po wybudowaniu budynku i budowli wchodzących w skład Galerii, Wnoszący Aport i Spółka ponosili nakłady na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład Galerii, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale nakłady te nie przekraczały 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia Galerii w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zaś od pierwszego zasiedlenia do dnia podpisania Umowy Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Spółka i Kupujący będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Dotyczyć to może takich powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu (np. pomieszczenia administratora, ochrony czy pomieszczenia techniczne Galerii.) - w rezultacie, na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia lub upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż takim pierwszym zasiedleniem powinna być sprzedaż tych składników przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Umowy Sprzedaży należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, zasiedlonych po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży niewynajętych dotychczas składników majątkowych lub ich części, upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (lub dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia). Z kolei, brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych, z uwagi na to, że wniesienie Nieruchomości przez Wnoszącego Aport na rzecz Spółki nastąpiło w ramach aportu przedsiębiorstwa. Należy przyjąć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną praktyką, Spółka była sukcesorem Wnoszącego Aport w zakresie podatku VAT w odniesieniu do otrzymanego przedsiębiorstwa (w tym Nieruchomości). W konsekwencji, skoro Wnoszący Aport miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem powyższych składników majątkowych w stosunku do których dojdzie do pierwszego zasiedlenia lub nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, to takie samo prawo przysługuje sukcesorowi, czyli Spółce.

Kwestia sukcesji podatkowej na gruncie VAT w przypadku nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pośrednio z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który stanowi że korekta kwoty podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jest wyrazem implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., tzw. VI Dyrektywa (która przestała obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r., obecnie - art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.). Powołany art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (odpowiednio, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), przewiduje że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Powołany przepis wspólnotowy ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa) odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem ww. unormowania VI Dyrektywy jest zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego.

Należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT nie stanowi w pełni wdrożenia przepisu ww. Dyrektywy, gdyż art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa (sukcesji) tj. tylko w zakresie korekty w nim wskazanej. Jednak, całkowicie niezgodna z duchem Dyrektywy byłaby wykładnia art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przyjmująca, że następstwo prawne w podatku od towarów i usług przy zbyciu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) obejmuje tylko dokonanie korekt o których mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez Wnoszącego Aport.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku NSA z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, i poprzedzającym go wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 463/10, który został zaskarżony kasacją Ministra Finansów.

NSA w szczególności przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Dyrektywy, Trybunał uznał iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

NSA, kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z VI Dyrektywą, uznał, że przepisom art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT należy nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Oznacza to zdaniem Sądu, że „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (...)”. Ponadto Sąd przyjął, że regulacja art. 91 ust. 9 ustawy VAT, nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, jeśli obowiązek taki ciążył na zbywcy.

Końcowo, Sąd uznał, że „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.”

Wnioskodawca, wskazuje też na tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1438/11) (wyrok prawomocny) w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, w kontekście oceny, czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ma zastosowania do transakcji nabycia aportem nieruchomości jako składowej przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W ocenie WSA, przywołany art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (na podstawie zasad ogólnych, z art. 86 ust. 1 ustawy VAT), a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. WSA podkreślił, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawno podatkowej. Warunkiem sukcesji jest, w ocenie Sądu, wymóg by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko, zgodnie z którym w związku ze zbyciem, w tym aportem, przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji na gruncie VAT jest również powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. przykładowe interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2011 r., sygn. IPPP3/443-1300/11-2/KB, z dnia 21.02.2011 r. sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM, z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-777/10-4/KG oraz z dnia 18.02.2010 r., sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1294/11/LŻ.

Podsumowując, mając na względzie powyższe wyroki i powołane interpretacje Ministra Finansów, nabywca przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części powinien być traktowany jako następca prawny podatnika który wniósł aportem przedsiębiorstwo. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę (Wnioskodawcę) zasad opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z Nieruchomością, na identycznych warunkach jakie obowiązywałyby zbywcę (Wnoszącego Aport) gdyby do aportu nie doszło. Zatem dostawa niewynajętej części Nieruchomości (w tym budynki, budowle lub ich części położone na tej samej działce na której znajduje się Nieruchomość) dokonana tytułem pierwszego zasiedlenia lub w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponieważ zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie Nieruchomości (a prawo to w ramach sukcesji zostało przejęte przez Wnioskodawcę), dostawa przez Wnioskodawcę części Nieruchomości która nie była jeszcze przedmiotem najmu, nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Konsekwentnie, ww. dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), której przedmiotem będą dwa budynki galerii handlowej wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi w tej galerii (z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe).

Galeria jest posadowiona na działkach gruntu, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (Galeria i Grunt zwane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedwstępna umowa Sprzedaży Nieruchomości została podpisana przez …spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jako kupującym (dalej: „Korzystający”), a następnie, zgodnie z tą umową przedwstępną, Korzystający wskaże Kupującego jako stronę Umowy Sprzedaży. W taki sposób, na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, Kupujący stanie się właścicielem Galerii oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym jest ona posadowiona.

W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Spółki.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in.:

umowy z zarządcą Nieruchomości,

umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

należności Spółki,

zobowiązań Spółki (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

środków pieniężnych Spółki na rachunkach bankowych lub w kasie,

umów dotyczących bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

ksiąg oraz umowy najmu siedziby Spółki.

Transakcja nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy), gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników.

Spółka nabyła Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego obejmującego przedsiębiorstwo spółki „….” sp. z o.o. (dalej: „Wnoszący Aport”).

Wnoszący Aport nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu, na którym obecnie posadowiona jest Galeria w drodze wkładów niepieniężnych w 2000 r.

Wnioskodawca wskazał, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu, np. pomieszczenia administratora, ochrony czy pomieszczenia techniczne Galerii. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części, do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do części Galerii, takich jak parkingi, wejścia, ciągi komunikacyjne, użytkowanych wspólnie przez wszystkich najemców na podstawie stosownych postanowień umów najmu, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż najemcy użytkują wspomniane części Galerii w ramach czynszu płaconego z tytułu umów najmu lokali położonych w Galerii.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedawana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 27e ustawy tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze Spółki. Ponadto przeniesieniu na Kupującego nie będą podlegały zobowiązania Spółki.

Reasumując, przedmiotem umowy sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Sprzedaż budynków i budowli Galerii lub ich części, które były przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż dwa lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem, jak wskazano we wniosku, po wybudowaniu Galerii jej powierzchnia została wynajęta najemcom przez podmiot, który wniósł nieruchomość do Spółki w formie aportu, a od dnia wynajęcia nieruchomości do jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych części nieruchomości, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na to, iż jak wskazano we wniosku Spółka i Kupujący są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Zatem Spółka i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu, np. pomieszczenia administratora, ochrony czy pomieszczenia techniczne Galerii.

Zatem sprzedaż tych części budynków lub budowli dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Badając kwestię, czy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, należy wskazać, iż z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa, analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z punktu widzenia Spółki powinna odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (który wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa budynki, budowle, do Spółki).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W związku z powyższym Wnioskodawca, w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z wniosku wynika, iż Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy).

W związku z powyższym, skoro poprzedniemu właścicielowi budynków, budowli, którego sukcesorem jest Spółka, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Galerii, to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Mając na uwadze fakt, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Zatem w stosunku do tych części budynków i budowli, co do których pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy, a jednocześnie jak wskazano, w stosunku do tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wystąpi zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż tych budynków, budowli lub ich części, które zostaną zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze, że sprzedaż budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii będzie podlegała opodatkowaniu (w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Spółka wybierze opcję opodatkowania, a w stosunku do pozostałej części Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki, budowle Galerii są położone, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, tą samą stawką podatku VAT, jaką będą opodatkowane budynki, budowle lub ich części, opodatkowana będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one położone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin