2017.05.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.57.2017.1.MAO
z 25 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zniesienie współwłasności nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zniesienie współwłasności nieruchomości.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 roku Pan Marek M., Pan Paweł M. oraz Pan Marek O. zawiązali spółkę jawną pod nazwą M. Spółka jawna (zwaną dalej Stroną). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wspólnik Pan Marek O. (zwany dalej Wnioskodawcą 1) tytułem wkładu wniósł do spółki 1/4 udziału w nieruchomości, której całkowita powierzchnia wynosi 7.765 m² i stanowi jedną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 14. Ww. działka objęta jest wspólnością majątkową małżeńską.

W dacie wniesienia wkładu na nieruchomości małżonków O. (zwanych dalej łącznie Wnioskodawcami) posadowiony był już budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo‑magazynowy. Wartość wkładu w dacie wniesienia go do spółki odpowiadała jego rzeczywistej wartości i określona została przez Wspólników na kwotę 1.200.000,00 zł.

Wkład w postaci udziału w nieruchomości wniesiony został do spółki w zamiarze wybudowania w przyszłości budynku handlowo-usługowego przeznaczonego do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmu nieruchomości).

Zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona została w księdze wieczystej i wynika z niej, że właścicielem 1/4 udziału w nieruchomości jest spółka M. Spółka jawna, natomiast właścicielem 3/4 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są małżonkowie Marek i Małgorzata O.

W związku z tym, że w przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność kilku osób, każdy ze współwłaścicieli uprawniony jest do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, z zachowaniem analogicznych praw pozostałych współwłaścicieli, małżeństwo O. i spółka jawna umownie podzielili nieruchomość („quoad usum”), tj. z części nieruchomości od strony zachodniej na której znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy (nota bene wybudowane przez małżeństwo O.) użytkuje małżeństwo O., zaś z części nieruchomości od strony wschodniej użytkuje spółka jawna. Budynek magazynowo-gospodarczy znajdujący się na części nieruchomości należącej do małżonków O. wynajmowany jest przez Panią Małgorzatę O. (zwanej dalej Wnioskodawcą 2). Przychód z tytułu wynajmu Pani Małgorzata O. opodatkowuje wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na użytkowanej przez Spółkę części nieruchomości w roku 2008 spółka jawna rozpoczęła budowę budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą dojazdową (dalej zwanej: Inwestycją) ponosząc nakłady w łącznej kwocie 2.958.426,88 zł. Inwestycja została oddana do użytkowania w marcu 2010 roku.

W celu uregulowania stanu prawnego Spółka jawna oraz Wspólnik Marek O. w roku 2010 wystąpili z wnioskiem o fizyczny podział nieruchomości. Zamiarem Wnioskodawcy było, aby wydzielone działki odpowiadały umownemu podziałowi dokonanemu przez współwłaścicieli („guoad usum”).

W styczniu 2011 roku ze względu na obowiązujące przepisy prawa oraz wymagania techniczne starosta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki nr 14 na:

działkę nr 14/1 o powierzchni 3.148 m² (zabudowana Inwestycją)
działkę nr 14/2 o powierzchni 4.617 m² (zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczo-magazynowym).

Obecnie Pan Marek O. zamierza wnieść do spółki 3/20 udziału w nieruchomości, którego wartość wynosi ok. 1.018.195,78 zł. Wartość wniesionego wkładu odpowiada jego wartości rynkowej.

Dokonana zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona zostanie w księdze wieczystej i wynikać z niej będzie, że właścicielem 4/10 udziału w nieruchomości będzie spółka M. i Spółka jawna, co odpowiada powierzchni 3.106 m², natomiast właścicielami 6/10 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej będą małżonkowie Marek i Małgorzatą O., co odpowiadać będzie powierzchni 4.659 m².

W dalszej przyszłości Państwo Marek i Małgorzata O. wraz ze spółką jawną planują uregulować stan prawny nieruchomości działki oznaczonej nr 14, w ten sposób że działkę oznaczoną numer 14/1 otrzyma na wyłączną własność M. Spółka jawna, bowiem na niej znajduje się Inwestycja, zaś działkę oznaczoną nr 14/2 otrzyma na wyłączną własność małżeństwo O., albowiem na tej części nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo - magazynowy, wybudowany przez małżeństwo O., i która to część nieruchomości była od samego początku przez nich użytkowana.

Podział nieruchomości nastąpi poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku którego powstaną w sensie prawnym dwie odrębne nieruchomości, dla których założone zostaną również odrębne księgi wieczyste.

W wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności Spółka jawna, otrzyma nieruchomość oznaczoną numerem 14/1 o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę przed planowanym zniesieniem współwłasności (różnica metrów 42 m²).

Wnioskodawcy dodatkowo wskazują, że wartość działki oznaczonej nr 14/1, którą otrzyma spółka jawna w wyniku zniesienia współwłasności będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całości nieruchomości, przy czym wyższa wartość działki oznaczonej numerze 14/1, wynika z faktu że na niej znajduje się Inwestycja na którą nakłady poniosła wyłącznie Spółka jawna.

Nadto Wnioskodawcy wyjaśniają, że Pan Marek O. oraz Pani Małgorzata O. nie są czynnymi podatnikami VAT i nie ponosili żadnych nakładów na nieruchomość.

W związku z tym, że w wyniku zniesienia współwłasności Spółka jawna otrzyma działkę o powierzchni większej zaledwie o 42 m² od powierzchni działki posiadanej przed zniesieniem współwłasności jak również, że wyższa wartość działki wynika z faktu, że na niej znajduje się Inwestycja na którą nakłady poniosła spółka jawna, to zgodnie z ustaleniami pomiędzy współwłaścicielami zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat (nieodpłatne zniesienie współwłasności).

Spółka jawna oraz Pan Marek i Małgorzata O. w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabrała wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych mogących powstać w związku planowanym fizycznym podziałem nieruchomości oznaczonej nr 14.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowane nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie będzie stanowić dostawy towarów w świetle ustawy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
W przypadku stwierdzenia, że zniesienie współwłasności jest dostawą towarów w świetle ustawy o VAT, to czy ze względu na to, że Pan Marek O. oraz Małgorzata O. dokonają nieodpłatnego przekazania na rzecz spółki jawnej 42 m² powierzchni nieruchomości, to ww. czynność nie będzie podlegać ona opodatkowaniu ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawców i Strony planowane nieodpłatne zniesienie współwłasności polegające na podziale fizycznym nieruchomości pomiędzy współwłaścicielami, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ww. czynność nie jest dostawą towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja współwłasności uregulowana została w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „Kodeks cywilny”), z którego wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Do cech charakterystycznych współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.

W polskim prawie współwłasność może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych (i taką regulują przepisu kodeksu cywilnego) albo współwłasności łącznej, która może powstać tylko z określonych stosunków prawnych (np. wspólność majątkowa małżeńska).

Warto przy tym dodać, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W sytuacji gdy współwłaściciele nie mogą dojść do porozumienia co do sposobu korzystania ze wspólnego przedmiotu oraz jeżeli chcą dokonać podziału fizycznego nieruchomości to współwłaściciele mogą skorzystać z instytucji zniesienia współwłasności, określonej w art. 211 ustawy Kodeks cywilny.

Zniesienie współwłasności może nastąpić na kilka sposobów tj. poprzez podział fizyczny rzeczy, przyznanie rzeczy na własność jednemu ze współwłaścicieli lub poprzez sprzedaż rzeczy wspólnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zniesienie współwłasności nastąpi poprzez podział fizyczny nieruchomości, w wyniku którego wyodrębnione zostaną dwie nieruchomości o mniejszej powierzchni. Zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, to zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wedle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego zniesienia współwłasności, każda ze stron stanie się wyłącznym prawnym właścicielem tych budynków i działek, które posiadała „na wyłączność” na podstawie umowy „quoad usum”, to nie dojdzie do jakiegokolwiek świadczenia żadnej ze stron, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Taka czynność prawna (zniesienie współwłasności powyższych nieruchomości) nie opiewa na żadną wartość ekonomiczną. Nie kreuje żadnej konsumpcji. Strony bowiem uzyskają jedynie status prawny posiadanych już nieruchomości, zgodny ze stanem faktycznym. Nie odniosą żadnej faktycznej korzyści ekonomicznej. W istocie opisywana czynność zniesienia współwłasności zmierza do doprowadzenia do zgodności stanu prawnego (i wieczystoksięgowego) ze stanem rzeczywistym, tyle tylko, że spółka jawna w wyniku podziału otrzyma działkę o 42 m² większą niż posiadała przed planowanym zniesieniem współwłasności. Jednocześnie Wnioskodawcy wyjaśniają, że podział ściśle według wielkości udziałów, nie jest zależny od ich woli, ale przede wszystkim jest wynikiem obowiązujących przepisów technicznych, aktów prawa miejscowego. Nadto ze względu na tak niewielką różnicę w wielkości działek zaledwie 42 m² przy całkowitej powierzchni działki 7.765 m² to strony postanowiły nie dokonywać wobec siebie żadnych spłat i dopłat pomiędzy stronami.

Zasadniczą cechą dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwe wówczas, gdy dokonuje go podmiot, który prawem takim dysponuje na rzecz podmiotu, który go dotychczas nie miał, prowadząc tę myśl w odwrotnym kierunku stwierdzić należy, że w wyniku dostawy towaru ten, kto nie dysponował dotychczas prawem do rozporządzania towarem nabył je, co wynika z prostej wykładni językowej tego przepisu.

Wracając zatem do treści stosunku, który łączy strony tej czynności zauważyć należy, że są one współwłaścicielami nieruchomości oznaczonej nr 14 i posadowionych na nim budynków w częściach ułamkowych. Do cech charakterystycznych współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa, co oznacza nic innego jak to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.

Należy zatem z tego wnioskować, że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w momencie bycia współwłaścicielem, a nie w wyniku zniesienia współwłasności, podczas którego nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem, co nie jest spełnieniem warunku o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem zatem Strony i Wnioskodawców dokonanie zniesienia współwłasności spowoduje jedynie zmianę charakteru prawa, jakie przysługuje Spółce oraz Małżeństwu O. w związku z odpowiednimi częściami nieruchomości (tj. prawo własności zamiast udziału we własności). Nie ma tutaj miejsca w ich ocenie dostawa towarów, bowiem po stronie uczestników czynności prawnej (Małżonków oraz Spółki) nastąpi jedynie zmiana charakteru prawa do rzeczy, które są w ich posiadaniu i które aktualnie użytkują - nie wystąpi zatem żadne ekonomiczne przeniesienie prawa władania towarami (gruntem, budynkami). Podkreślić bowiem należy, że wynikające z przedstawionego stanu przyszłego „prawo do dysponowania towarami (poszczególnymi gruntami i budynkami) jak właściciel” (czyli tzw. własność ekonomiczna) ulegnie wyłącznie niewielkiej zmianie (42 m²), gdyż już przed planowaną czynnością na podstawie umowy „quoad usum” - strony czynności od wielu lat są ekonomicznymi dysponentami poszczególnych gruntów czy budynków.

Istotą dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

W przedmiotowej sprawie owa „własność ekonomiczna” z chwilą dokonania transakcji ulegnie wyłącznie niewielkiej zmianie (42 m²) - taki podział (władania) przedmiotem współwłasności jest już praktykowany, realizowany przez strony od wielu lat.

Nie zostaje zatem w ocenie Wnioskodawców i Strony spełniona podstawowa przesłanka - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, która warunkuje uznanie konkretnej czynności za dostawę towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nadto w ocenie Wnioskodawców i Strony, zniesienie współwłasności polegające na wyłącznym przyznaniu wyodrębnionych działek współwłaścicielom na gruncie ustawy o VAT, nie można również utożsamiać z jakąkolwiek formą zamiany towarów/działek.

Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się wyłącznymi właścicielami nowo powstałych działek.

W wyniku czynności zniesienia współwłasności polegającej na podziale fizycznym nieruchomości powstają, zatem dwie odrębne nieruchomości, której współwłaścicielami są te same podmioty (współwłaściciele), podczas gdy czynność zamiany nieruchomości dokonywana jest przez odrębne podmioty (nie współwłaścicieli), jak również w związku z dokonywaną czynnością nie powstają w sensie prawnym nowe nieruchomości.

Ww. argumenty zdaniem Wnioskodawców i Strony przemawiają, za tym że czynność zniesienia współwłasności nie sposób uznać za dostawę towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania przez Organ podatkowy, że zniesienie współwłasności będzie dostawą towarów w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to w ocenie Wnioskodawców małżonkowie O. pomniejszając swój udział o 42 m² dokonają nieodpłatnej dostawy na rzecz spółki jawnej, a w konsekwencji czego czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle powyższego, co do zasady, dostawa towarów przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu w przypadku gdy jest ona dokonywana za odpłatnością, co w przedmiotowej sytuacji nie nastąpi.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ww. przepis wskazuje, że opodatkowane jest również tzw. nieodpłatne przekazanie towarów, w sytuacji gdy podatnikowi dokonującemu nieodpłatnego przekazania przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

W przedmiotowej sprawie ani Pan Marek O., ani Pani Małgorzata O. nie wykorzystywali ww. nieruchomości we własnym przedsiębiorstwie, nie ponosili na własną część nakładów, to tym samym nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nadto Pan Marek O. oraz Małgorzata O. nie ponosili żadnych nakładów na Inwestycję, która znajduje się na części działki którą posiadała spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe to planowane nieodpłatne zniesienie współwłasności w wyniku którego dojdzie do nieodpłatnego przekazania przez Pana Marka O. oraz Panią Małgorzatę O. gruntu o powierzchni 42 m² na rzecz spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przedstawione w stanie przyszłym zdarzenie prawne polegające na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności w ocenie Wnioskodawców i Strony nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - ani na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, jak również na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przed dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy i członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego).

Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (...). Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego).

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru. Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel.

Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży.

Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnik Pan Marek O. tytułem wkładu wniósł do spółki M. Spółka jawna 1/4 udziału w nieruchomości (o wartości określonej przez Wspólników na kwotę 1.200.000,00 zł.), której całkowita powierzchnia wynosi 7.765 m² i stanowi jedną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 14. Wkład w postaci udziału w nieruchomości wniesiony został do spółki w zamiarze wybudowania w przyszłości budynku handlowo‑usługowego przeznaczonego do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmu nieruchomości), przy czym w dacie wniesienia wkładu na nieruchomości posadowiony był już budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo‑magazynowy. Ww. zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona została w księdze wieczystej i wynika z niej, że właścicielem 1/4 udziału w nieruchomości jest spółka M. Spółka jawna, natomiast właścicielem 3/4 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są małżonkowie Marek i Małgorzata O.. Tym samym małżeństwo O. i spółka jawna umownie podzielili nieruchomość („quoad usum”), tj. z części nieruchomości od strony zachodniej na której znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo-magazynowy (wybudowane przez małżeństwo O. wynajmowany jest przez Panią Małgorzatę O.) użytkuje małżeństwo O., zaś z części nieruchomości od strony wschodniej użytkuje spółka jawna.

Na użytkowanej przez Spółkę części nieruchomości w roku 2008 spółka jawna rozpoczęła budowę budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą dojazdową ponosząc nakłady w łącznej kwocie 2.958.426,88 zł. Inwestycja ta została oddana do użytkowania w marcu 2010 roku.

W celu uregulowania stanu prawnego Spółka jawna oraz Wspólnik Marek O. w roku 2010 wystąpili z wnioskiem o fizyczny podział nieruchomości. Pomimo, że zamiarem Wnioskodawcy było, aby wydzielone działki odpowiadały umownemu podziałowi dokonanemu przez współwłaścicieli („guoad usum”) to w styczniu 2011 roku ze względu na obowiązujące przepisy prawa oraz wymagania techniczne starosta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki nr 14 na działkę nr 14/1 o powierzchni 3.148 m² (zabudowana budynkiem handlowo‑usługowym wraz z parkingiem i drogą dojazdową) oraz działkę nr 14/2 o powierzchni 4.617 m² (zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczo-magazynowym).

Obecnie Pan Marek O. zamierza wnieść do spółki 3/20 udziału w nieruchomości, którego wartość wynosi ok. 1.018.195,78 zł.

Dokonana zmiana w strukturze właścicielskiej nieruchomości uwidoczniona zostanie w księdze wieczystej i wynikać z niej będzie, że właścicielem 4/10 udziału w nieruchomości będzie spółka M. Spółka jawna, co odpowiada powierzchni 3.106 m², natomiast właścicielami 6/10 udziału na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej będą małżonkowie Marek i Małgorzatą O., co odpowiadać będzie powierzchni 4.659 m².

W dalszej przyszłości Państwo Marek i Małgorzata O. wraz ze spółką jawną planują uregulować stan prawny nieruchomości działki oznaczonej nr 14, w ten sposób że działkę oznaczoną numer 14/1 otrzyma na wyłączną własność M. Spółka jawna, bowiem na niej znajduje się budynek handlowo-usługowy wraz z parkingiem i drogą dojazdową, zaś działkę oznaczoną nr 14/2 otrzyma na wyłączną własność małżeństwo O., albowiem na tej części nieruchomości posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczo‑magazynowy, wybudowany przez małżeństwo O., i która to część nieruchomości była od samego początku przez nich użytkowana.

W wyniku planowanej czynności zniesienia współwłasności Spółka jawna otrzyma nieruchomość oznaczoną numerem 14/1 o powierzchni niewiele większej od powierzchni posiadanej przez spółkę przed planowanym zniesieniem współwłasności (różnica metrów 42 m²). Ponadto wartość działki oznaczonej nr 14/1, którą otrzyma spółka jawna w wyniku zniesienia współwłasności będzie wyższej wartości niż posiadany przez spółkę jawną udział 4/10 w całości nieruchomości, przy czym wyższa wartość działki oznaczonej numerze 14/1, wynika z faktu że na niej znajduje się budynek handlowo-usługowy wraz z parkingiem i drogą dojazdową, na który nakłady poniosła wyłącznie Spółka jawna. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy współwłaścicielami zniesienie współwłasności odbędzie się bez jakichkolwiek spłat i dopłat. Natomiast Pan Marek O. oraz Pani Małgorzata O. nie ponosili żadnych nakładów na nieruchomość.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowane zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych przepisów należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne transakcje dostawy towarów i świadczenia usług. Aby mówić o dostawie towarów, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Małżeństwo O. wraz ze spółką jawną planują dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14. W wyniku przeprowadzonego zniesienia współwłasności każdy z współwłaścicieli otrzyma prawo własności zbliżonej części działki, co do której miał dotychczas prawo wyłącznego korzystania, ustalone w oparciu o podział określony w umowie quoad usum. W wyniku dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości udział w nieruchomości oznaczonej nr 14 każdego z współwłaścicieli ulegnie niewielkiej zmianie (tj. udział spółki jawnej ulegnie powiększeniu o 42m² względem posiadanego przed planowanym zniesieniem współwłasności i tym samym zmniejszy się udział Państwa Małgorzaty i Marka O.). Jak wynika z opisu sprawy ww. podział zmierzający do doprowadzenia do zgodności stanu prawnego (tj. wieczystoksięgowego) ze stanem rzeczywistym nie jest zależny od woli współwłaścicieli, natomiast jest wynikiem obowiązujących przepisów technicznych, aktów prawa miejscowego. Należy więc stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku, na podstawie zawartych między współwłaścicielami ustaleń, dochodzi jedynie do wyodrębnienia w sposób materialny posiadanych udziałów w nieruchomości oznaczonej nr 14, a zniesienie współwłasności nieruchomości, o którym mowa w niniejszym wniosku stanowi jedynie zmianę formy prawnej tytułu przypadającego do nieruchomości, nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, tj. zmianę współwłasności na wyłączną własność części nieruchomości. Ponadto zmiana tytułu prawnego do nieruchomości (z uwagi na niewielką różnicę w wielkości działek, tj. 42 m² przy całkowitej powierzchni 7.765 m²) będzie miała charakter nieodpłatny bez jakichkolwiek spłat bądź dopłat. W tym miejscu należy zauważyć, że umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jedynie w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT miałaby miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy „część” pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

Tym samym odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro planowanemu zniesieniu współwłasności nieruchomości towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (częścią nieruchomości o powierzchni 42m²) jak właściciel, przy czym w analizowanej sprawie nie występuje element odpłatności to tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast należy wskazać, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 przeprowadzonego na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, dojdzie do nieodpłatnego przekazania towaru. Będzie bowiem miało miejsce nieodpłatne przekazanie przez małżeństwo O. działki gruntu o powierzchni 42m² na rzecz spółki jawnej. Jednak z uwagi na fakt, że Państwu Markowi i Małgorzacie O. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (ww. Małżeństwo nie wykorzystywało nieruchomości oznaczonej nr 14 we własnym przedsiębiorstwie, nie ponosiło żadnych nakładów zarówno na swojej części, jak i pozostałej części działki użytkowanej przez spółkę jawną) należy stwierdzić, że planowane zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej nr 14 nie będzie podlegać również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że przedstawione w stanie przyszłym zdarzenie prawne polegające na nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ani na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, jak również na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2, jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniu, tj. braku opodatkowania czynności zniesienia współwłasności nieruchomości, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii zawartych w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, w tym m.in. braku obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego przy transakcji nabycia nieruchomości, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin