Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.77.2017.2.PP
z 30 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data wpływu 23 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 8 maja 2017 r. (data nadania 9 maja 2017 r., data doręczenia 12 maja 2017 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 8 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.1.PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data wpływu 23 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Będąc pełnomocnikiem swojej mamy, która była właścicielką 1/2 nieruchomości rolnej, w dniu 5 maja 2016 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z firmą B. N. Sp. z o.o. Do zawarcia umowy doszło po wielomiesięcznych negocjacjach z właścicielami wszystkich sąsiadujących ze sobą działek i firmą pośredniczącą w sprzedaży wypracowano zasady sprzedaży, kwotę za jeden metr kwadratowy, zgodę wszystkich kilkudziesięciu właścicieli sąsiadujących ze sobą działek. Działki te stanowią jedną całość, nadająca się pod inwestycje (budowę zespołu budynków). Wśród wielu oferentów współwłaściciele współwłaściciele działek zdecydowali się ze względu na cenę i chęć zakupu całości na sprzedaż firmie B.N., która to złożyła w depozycie notarialnym dla każdego ze współwłaścicieli zadatek w wysokości 5% wartości. Termin zawarcia umowy został wyznaczony do dnia 30 września 2016 r., po spełnieniu warunków określonych w umowie, z ewentualnym przedłużeniem zgodnie z par. 21 ust. 2 pkt 14. Niestety nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej do dnia 30 września 2016 r. i dopiero w dniu 15 grudnia 2016 r. W tym dniu mimo posiadanego pełnomocnictwa nie wygasającego wraz ze śmiercią mocodawcy, Wnioskodawca nie mógł zawrzeć ostatecznej umowy. Mama Wnioskodawcy, po ponad miesięcznym pobycie w szpitalu zmarła w dniu 25 października 2016 r., natomiast pozostali uczestnicy umowy przedwstępnej dokonali w tym dniu umowy sprzedaży.

Aby doprowadzić do zawarcia umowy przyrzeczonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2016 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Następnie, Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym wniosek o nabycie spadku na druku SD-Z2, wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie spadku i podatek od spadków i darowizn. W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał z urzędu skarbowego zaświadczenia o niepodleganiu opodatkowaniu. Jednocześnie w dniu 16 grudnia 2016 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej nowych współwłaścicieli nieruchomości. Po otrzymaniu nowego wpisu uwzględniającego czterech nowych współwłaścicieli posiadających prawa po 1/8 części nieruchomości. W dniu 1 lutego 2017 r. został zawarty akt sprzedaży nieruchomości firmie B.N., na rachunek bankowy wpłynęła kwota 6.410,00 zł, kwota pozostała po zakończeniu transakcji 121.790,00 zł. Wnioskodawca nadmienia, że gdyby umowa została zawarta w pierwszym terminie do dnia 30 września 2016 r., środki, które Wnioskodawca uzyskałby jako pełnomocnik swojej mamy zgodnie z Jej wolą byłyby przeznaczone na zapłatę wynikającą z umowy pośrednictwa (2% plus VAT), na darowiznę dla Jej najbliższych. Podpisując pełnomocnictwo mama Wnioskodawcy wiedziała, że ma 87 lat, nie ma bieżących potrzeb, a środki ze sprzedaży chce przeznaczyć dla najbliższej rodziny w formie darowizny nie podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawartą umową przedwstępną w oparciu o art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w szczególnej sytuacji i w oparciu o art. 389 i 390 kodeksu cywilnego nie powstaje obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że mama Wnioskodawcy w dniu 5 maja 2016 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży działki. Termin zawarcia ostatecznej umowy został wyznaczony do dnia 30 września 2016 r. Aktem notarialnym z dnia 16 września 2016 r. termin zawarcia umowy przyrzeczonej został określony na 15 grudnia 2016 r.. Mama Wnioskodawcy zmarła w dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawca, pomimo posiadanego pełnomocnictwa niewygasającego wraz ze śmiercią mocodawcy nie mógł zawrzeć ostatecznej umowy sprzedaży. Aby doprowadzić do zawarcia przyrzeczonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, dnia 9 grudnia 2016 roku przed Notariuszem został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Ostateczna umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu 1 lutego 2017 r.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 5 maja 2016 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że do dnia 25 października 2016 r. (data śmierci), spadkodawczyni była właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Natomiast po tej dacie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są spadkobiercy. Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę jako jednego ze spadkobierców udziału w nieruchomości nastąpiło w 2016 r. ( w dacie śmierci spadkodawcy).

Stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości (nabycie w spadku w 2016 r.). W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.