Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0461-ITPP1.4512.80.2017.2.EA
z 28 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług w przypadku zawarcia umowy:

• najmu lokali mieszkalnych na cele krótkotrwałego zakwaterowania - jest prawidłowe,
• najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na cele krótkotrwałego zakwaterowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług w przypadku zawarcia umowy najmu lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na cele krótkotrwałego zakwaterowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej „….” z siedzibą w ….., wpisanej do rejestrów przedsiębiorców pod numerem KRS …. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem działalności spółki jest m.in. świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), którą stosuje się do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. (podstawa prawna: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. poz. 1676). Spółka nabyła lokale mieszkalne i lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, z zamiarem czerpania wyłącznie korzyści ekonomicznych z powyższych nieruchomości w formie otrzymywanych przychodów z najmu krótkoterminowego w prowadzonej działalności. Z uwagi na brak możliwości pozyskiwania klientów oraz faktycznego osobistego zarządzania lokalami, Wnioskodawca podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z profesjonalną firmą zajmującą się zarządzaniem apartamentami w miejscowościach wypoczynkowych. Firma będąca pośrednikiem również jest czynnym podatnikiem VAT i jest uprawniona w imieniu własnym oraz w ramach sprawowanego zarządu do świadczenia usług czasowego udostępniania apartamentów klientom na krótkotrwałe pobyty wypoczynkowe lub turystyczne. Wnioskodawca, zawarł umowę najmu z powyższą firmą, która zobowiązała się do dalszego podnajmowania ww. lokali mieszkalnych w celach związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Z oświadczenia złożonego przez powyższego pośrednika wynika, iż sprzedaż dokonywana do odbiorców końcowych stanowi najem krótkoterminowy i jest opodatkowana stawką VAT 8%. Umowa nie przewiduje możliwości podnajmu na inne cele. Pośrednik został upoważniony przez Wnioskodawcę do pobierania należności od klientów korzystających z usług zakwaterowania oraz dokonywania z klientami kompleksowych rozliczeń finansowych (wystawiania faktur, ewidencjonowania sprzedaży) oraz innych usług operacyjnych wyszczególnionych w umowie. Czynsz najmu lokali mieszkalnych rozliczany jest na bazie kwartalnych kalendarzowych okresów rozliczeniowych i jest płatny na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, stosującego stawkę podatku VAT 8%.

Wnioskodawca, jest zobowiązany do pokrywania kosztów wszystkich mediów, opłat związanych z utrzymaniem lokali na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Firma pośrednicząca poprzez system informatyczny udostępnia Wnioskodawcy dane związane z obłożeniem lokali. W związku z tym, Wnioskodawca posiada potwierdzenie o podnajmie lokali mieszkalnych w celu krótkotrwałego zakwaterowania, które odbywa się w cyklu dziennym lub cyklu kilkudniowym. Wnioskodawca zamierza również wynająć na powyższych zasadach dodatkowo lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, z uwagi na zapotrzebowanie grupy klientów, którzy są zainteresowani przechowywaniem własnego pojazdu w tym samym budynku podczas pobytu na zasadach krótkotrwałego zakwaterowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podklasa 55.20.Z obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych, umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że usługi opisane we wniosku zostały sklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 55.20.19.0 (pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi), a apartamenty są wykorzystywane jako noclegowe obiekty turystyczne. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 163 wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu. Apartamenty są w pełni umeblowane, wyposażone we wszystkie elementy do zamieszkania, w sprzęt AGD i RTV.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „nabył lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, gdzie lokal mieszkalny posiada odrębną księgę wieczystą, zaś miejsce postojowe znajduje się w garażu wielostanowiskowym wewnątrz budynku, który stanowi udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które służą do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali oraz we własności gruntu, objętych odrębną księgą wieczystą - niż nabyty razem lokal mieszkalny”.

Miejsce postojowe składa się z jednego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 1.564,82 m² (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery osiemdziesiąt dwie setne metra kwadratowego). Firma, z którą podjął Wnioskodawca współpracę i która zobowiązała się do dalszego podnajmowania przedmiotowych lokali mieszkalnych klientom na krótkotrwałe pobyty wypoczynkowe, umieściła informacje o udostępnieniu apartamentu wraz miejscem postojowym przypisanym do tego apartamentu, za dodatkową opłatą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy właściwe jest stosowanie stawki 8% podatku VAT dla sprzedaży usług najmu lokali mieszkalnych w celu krótkotrwałego zakwaterowania w fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy - pośrednika w wynajmie nieruchomości, z którą Wnioskodawca jest związany umową najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania?
2. Czy właściwe będzie stosowanie stawki 8% podatku VAT dla sprzedaży usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w celu krótkotrwałego zakwaterowania w fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy - pośrednika w wynajmie nieruchomości wraz z miejscem postojowym, z którą Wnioskodawca będzie związany umową najmu w celu krótkotrwałego zakwaterowania?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią usługi zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 146f, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług i taką stawkę Wnioskodawca może stosować w fakturach wystawianych na rzecz firmy - pośrednika.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu z firmą - pośrednikiem w celu realizacji ściśle określonych zadań (usługowych) w stosunku do celu głównego, jakim dla naszej spółki jest świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu apartamentów na rzecz klientów. Zawarcie umowy z pośrednikiem nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości korzystania z uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% w stosunku do wynajmu lokali, gdyż w dalszym ciągu celem tej działalności jest krótkotrwały najem lokali. Fakt, iż Wnioskodawca nie uczestniczył jako właściciel lokalu bezpośrednio w kontaktach z klientami, nie dokonuje ewidencjonowania przychodów bezpośrednio od osób korzystających z usług zakwaterowania - nie wpływa na zmianę kwalifikacji świadczonej przez Wnioskodawcę „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”. Obecność pośrednika została podyktowana względami organizacyjnymi i jego rola ogranicza się do zastąpienia właściciela lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajmu krótkoterminowego. Czynności wykonywane przez pośrednika mają na celu doprowadzenie do wykonania usługi głównej, nie zmieniają przedmiotu czynności głównej.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym stanowić będą usługi zakwaterowania, o których mowa w poz.163 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 146f, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług i taką stawkę Wnioskodawca zamierza stosować na wystawianych fakturach dla pośrednika w celu wzajemnych rozliczeń z tytułu zawartej umowy najmu.

W praktyce obrotu gospodarczego, wynagrodzenie za udostępnianie miejsca postojowego do przechowywania pojazdu uwzględniane jest w zbiorczej kwocie za wynajem lokalu mieszkalnego na cele krótkotrwałego zakwaterowania ze stawką VAT 8% i tak też sporządzona zostanie umowa najmu z pośrednikiem. Wynajem miejsca postojowego nie będzie stanowić bowiem odrębnej transakcji (uznane zostanie za świadczenie komplementarne do najmu lokalu mieszkalnego), a jednocześnie będzie objęty jedną kwotą wynagrodzenia. W przypadku świadczenia obejmującego zarówno wynajem lokalu mieszkalnego, jak i uzupełniający wynajem miejsca postojowego, zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka VAT dla krótkoterminowego zakwaterowania czyli 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania usług w przypadku zawarcia umowy umowy najmu lokali mieszkalnych na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania usług w przypadku zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na cele krótkotrwałego zakwaterowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Pomimo że od dnia 1 stycznia 2016 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje nowe rozporządzenie (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), to zgodnie z zapisem § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 163 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 55, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wg wyjaśnień GUS do Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług dział 55 obejmuje m.in. usługi świadczone przez obiekty noclegowe, turystyczne i innej miejsca służące do krótkotrwałego zakwaterowania oraz wszelkie pozostałe usługi tych obiektów bez obsługi.

Podkreślić jednak należy, że usługi objęte stawką preferencyjną muszą bezwzględnie dotyczyć zakwaterowania, nie zaś samego najmu lokali, na inne niesprecyzowane cele.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Zatem usługa najmu lokalu na cele inne niż mieszkaniowe i niezwiązane z zakwaterowaniem jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług - 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, które zamierza przeznaczyć na cele wynajmu krótkoterminowego. Lokale te są w pełni umeblowane, wyposażone we wszystkie elementy do zamieszkania, w sprzęt AGD i RTV.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”. Z uwagi na brak możliwości aktywnego pozyskiwania klientów oraz faktycznego zarządzania lokalami, Wnioskodawca rozważa nawiązanie współpracy z profesjonalną firmą zajmującą się zarządzaniem apartamentami w miejscowościach wypoczynkowych. Wnioskodawca zawarł umowę najmu z powyższą firmą, która zobowiązała się do dalszego podnajmowania ww. lokali w celach związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Z oświadczenia złożonego przez pośrednika wynika, iż sprzedaż dokonywana do odbiorców końcowych stanowi najem krótkoterminowy i jest opodatkowana stawką VAT 8%. Umowa nie przewiduje możliwości podnajmu na inne cele. Pośrednik został upoważniony przez Wnioskodawcę do pobierania należności od klientów korzystających z usług zakwaterowania oraz dokonywania z klientami kompleksowych rozliczeń finansowych (wystawiania faktur, ewidencjonowania sprzedaży) oraz innych usług operacyjnych wyszczególnionych w umowie.

Ponadto w przypadku najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, lokal mieszkalny posiada odrębną księgę wieczystą od miejsca postojowego znajdującego się w garażu wielostanowiskowym wewnątrz budynku, który posiada własną księgą wieczystą. Za korzystanie z miejsca postojowego będzie pobierana dodatkowa opłata.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku przy sprzedaży usług najmu lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w celu krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz pośrednika, z którym Wnioskodawca związany jest umową.

Mając powyższe na uwadze, w świetle przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, tj. zarówno usługa najmu lokali mieszkalnych oraz lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym świadczona w oparciu o umowę najmu zawartą z firmą (jako najemcą), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

I tak, mając na uwadze w szczególności zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę świadczonych usług do grupowania PKWiU 55.20.19.0, stawką właściwą dla usługi najmu lokalu mieszkalnego jest - jak słusznie wskazano we wniosku - 8% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym świadczonej w oparciu o umowę najmu zawartą z firmą (jako najemcą) stwierdzić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wobec powyższego w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ww. analizę orzecznictwa TSUE oraz powyższe przepisy prawa, stwierdzić należy że w odniesieniu do kwestii opodatkowania opisanych czynności tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego w celu krótkotrwałego zakwaterowania wraz z usługą najmu miejsca postojowego należy stwierdzić, że stawka 8 % będzie miała zastosowanie wyłącznie do tej części usługi, która odnosi się do najmu lokalu mieszkalnego. Natomiast stawka preferencyjna nie będzie miała zastosowania dla tej części usługi, która odpowiada najmowi miejsca postojowego, które usytuowane jest w garażu wielostanowiskowym, dla którego założona jest odrębna księga wieczysta i za które pobierana będzie dodatkowa opłata. Opisane miejsce postojowe stanowi w istocie odrębną nieruchomość (tj. odpowiedni udział w garażu stanowiącym lokal użytkowy). W kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE - nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w opisanym przypadku są zdeterminowane przez usługę główną - zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tej dodatkowej usługi. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowana przez Spółkę dodatkowa usługa najmu miejsca postojowego - jest związana z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie jej miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa ta nie jest nierozerwalnie związana z usługą zakwaterowania, ale i też nie może być postrzegana jako usługa zapewniająca skorzystanie z tej usługi, nie jest to bowiem - jak wykazano - czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem - w ocenie organu - świadczenie dotyczące dodatkowej usługi wymienionej we wniosku (najem miejsca postojowego) nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń - tj. usługę zakwaterowania w lokalu mieszkalnym wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkową usługę najmu miejsca postojowego wg stawki podstawowej 23% właściwej dla tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że

kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.