Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (zwana dalej „Gminą”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy (do lokali użytkowych). Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków nie jest własnością Gminy, jest prowadzona przez odrębny od Gminy podmiot gospodarczy. Powyższe działania wykonywane są na podstawie umów zawartych z mieszkańcami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za świadczone usługi Gmina wystawia faktury, na których wykazuje VAT w wysokości 8%. Jednostki organizacyjne Gminy obciążane są kosztami dostarczanej wody i odbieranych ścieków na podstawie not obciążeniowych, przyjmując iż jest to dostawa na wewnętrzne potrzeby podatnika, poza zakresem ustawy o VAT.

Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, budynku GOPS-u, wiejskich hydrantów. Część wody wydobyta ze źródła wykorzystywana jest do płukania instalacji wodociągowej w punkcie poboru (płukanie instalacji to standardowy proces wykonywany cyklicznie, niezbędny do utrzymania urządzeń i zachowania ich sprawnego funkcjonowania).

Również budynek Urzędu Gminy oraz szkoła mieszcząca się w … są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

Wszyscy odbiorcy wody (zarówno mieszkańcy, lokale użytkowe jak i budynki, w którym mieszczą się jednostki organizacyjne Gminy) posiadają własne liczniki poboru wody oraz odprowadzanych ścieków. Na instalacji wodociągowej zainstalowany jest licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do wodociągu. Gmina jest w stanie określić jaka ilość wody jest dostarczana poprzez posiadaną infrastrukturę do poszczególnych odbiorców, jaka część wody stanowi ubytek podczas przesyłu, jaka część wody jest dostarczana do hydrantów, itp.

Podobnie przy odbiorze ścieków, na podstawie zainstalowanych liczników w punktach odbioru ścieków ustala się, ile ścieków wprowadza do kanalizacji każdy użytkownik. Dodatkowo zakład prowadzący oczyszczalnię ma licznik ilości ścieków wprowadzanych do instalacji na punkcie styku kanalizacji należącej do Gminy i infrastruktury oczyszczalni. Ilość ścieków wprowadzana do oczyszczalni jest zawsze większa od sumy ilości ścieków odebranych od wszystkich użytkowników kanalizacji, a wynika to z przecieków wody gruntowej oraz wody opadowej, która dostaje się do systemu kanalizacji.

Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie instalacji wodociągowej oraz kanalizacyjnej (prąd do zasilania urządzeń wodociągowych, środki chemiczne do odkażania urządzeń, wydatki związane z bieżącą konserwacją urządzeń, wydatki związane z utrzymaniem budynków, w których znajdują się pompy i inne urządzenia wodociągowe oraz kanalizacyjne) oraz koszty ścieków odprowadzanych do oczyszczalni. Wszystkie powyższe wydatki dokumentowane są fakturami, i pozostają tylko i wyłącznie w związku z dostawą wody i odbiorem ścieków. Wydatki te nie mają związku z inną działalnością gospodarczą Gminy lub prowadzonymi przez nią działaniami statutowymi.

Dodatkowo w najbliższej przyszłości planowana jest rozbudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej na terenie Gminy, co wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków. Do nowych odcinków infrastruktury zostaną podłączone wyłącznie gospodarstwa domowe mieszkańców gminy. Efekty planowanej inwestycji będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - sprzedaż wody i ścieków. Wydatki na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę i zostaną opisane jakich prac dotyczą.

W piśmie z dnia 18 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

• we wniosku przedstawiono zarówno aktualny stan faktyczny, jak i stan przyszły. Aktualny stan faktyczny dotyczy możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem obecnie istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Do sieci tej podłączone są zarówno podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków, opodatkowane podatkiem VAT - prywatne domy mieszkalne, lokale użytkowe, zakłady przemysłowe jak i budynki użyteczności publicznej należące do Gminy (szkoły, budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, budynek Urzędu Gminy). W związku z powyższym istniejąca sieć wodociągowa służy Gminie zarówno do świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby podatnika - zużycie wody, które nie podlega opodatkowaniu.
  

• jednostki organizacyjne Gminy zużywają wodę na własne potrzeby. Również produkcja ścieków związana jest z bieżącym funkcjonowaniem i użytkowaniem budynków. W przypadku szkół – w budynkach prowadzona jest działalność edukacyjna, zwolniona z VAT, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze zwolnione z VAT, w budynku Urzędu Gminy pracują urzędnicy, którzy zajmują się zarówno działalnością opodatkowaną VAT (np. rozliczenie dostawy wody i odbioru ścieków z mieszkańcami), działalnością zwolnioną z VAT (np. najem gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości), jak i działalnością statutową, poza VAT.
  

• zdaniem Gminy wykorzystanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków na własne potrzeby nie powinno być traktowane z punktu widzenia definicji art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność.
  

• w powyższym zakresie Gmina nie jest w stanie podzielić ponoszonych wydatków na związane z działalnością opodatkowaną oraz wydatków związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zakresie świadczenie usług na jej własne potrzeby.
  

• przyszły stan faktyczny zaprezentowany we wniosku dotyczy wydatków na planowaną inwestycję rozbudowy już istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie sołectw i terenów do tej pory nieskanalizowanych. Na terenach tych nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Dostawa wody oraz odbiór ścieków za pośrednictwem nowych nitek wodociągów i kanalizacji będą dokonywane wyłącznie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą (domy jednorodzinne, lokale użytkowe, zakłady przemysłowe, gospodarstwa rolne, itp.) Usługi będą świadczone odpłatnie.
  

• w zakresie wydatków ponoszonych na nową planowaną inwestycję Gmina będzie w stanie przyporządkować je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Żaden z ponoszonych wydatków nie będzie związany z działalnością zwolnioną lub statutową wykonywaną nieodpłatnie.
  
  

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku występują 2 stany faktyczne, do których zadano pytania w następujących kwestiach:

• kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT dostawy wody i odbioru ścieków na wewnętrzne potrzeby podatnika (zaistniały stan faktyczny),
  

• możliwość pełnego odliczania podatku VAT w zakresie ponoszonych obecnie wydatków na utrzymanie istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (zaistniały stan faktyczny),
  

• jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna - możliwości ustalania prewspółczynnika w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody (zaistniały stan faktyczny,
  

• możliwości odliczania 100% VAT naliczonego w zakresie wydatków poniesionych w przyszłości na nową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (przyszły stan faktyczny).
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1).

Czy czynność polegająca na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jako zużycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa oraz świadczenie usług na cele osobiste podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, zużycie wody oraz wprowadzenie ścieków przez Gminę, na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponoszone przez nią wydatki związane z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą a więc Gminie przysługuje 100% prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rozbudowy ww. infrastruktury. Ponoszone wydatki na towary i usługi związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, pozostają w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, ponieważ zużycie na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki.

Część dostarczanej wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, ale w związku z wykonywaną odpłatną działalnością gospodarczą (woda zużyta do przepłukiwania instalacji).

Również zużycie wody na potrzeby własne Gminy (woda dostarczana do budynków szkół, GOPS-u, urzędu Gminy) następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą VAT. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym konkretnym przypadku jako działalność gospodarczą należy pojmować świadczenie polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków. Gdyby tożsame czynności wykonywał podmiot niebędący organem administracji publicznej to nie byłoby wątpliwości, ze fakt użycia wody przez jego pracowników we własnych budynkach nie byłby traktowany jako działanie wykraczające poza zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to bowiem czynność towarzysząca prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bo zgodnie z normą prawną wyrażoną w tym przepisie, opodatkowaniu podlega wykorzystanie towarów lub usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy również zwrócić uwagę, że działalność statutowa Gminy i jej jednostek organizacyjnych jest i była prowadzona niezależnie od faktu, czy woda do budynków była dostarczana wodociągiem czy czerpana z własnych studni. Fakt dostawy wody wodociągiem oraz odbiór ścieków w ogóle nie pozostaje w związku z działalnością statutową tych jednostek. Dlatego, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki na utrzymanie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dalszą jej rozbudowę nie pozostają w związku z jej działalnością statutową. Są to wydatki wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnej dostawie wody i odbiorze ścieków, a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Gdyby jednak stanowisko podatnika okazało się nieprawidłowym (choć Gmina zakłada że tak się nie stanie) i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w powyższym zakresie występuje działalność statutowa, to Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną w zakresie metody wyliczania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, (…).
  
  

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody, którymi podatnik może się posłużyć wyliczając prewspółczynnik. Na podstawie treści tego przepisu oraz ust. 22 Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika metodą dochodową. Ale należy pamiętać o art. 86 ustęp 2h ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i dalszą rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków z tytułu odprowadzania ścieków, najlepszą metodą oddającą specyfikę prowadzonej działalności jest proporcja oparta o ilość m3 wody wprowadzonej do infrastruktury wodociągowej oraz ilość m3 ścieków wprowadzonych do infrastruktury kanalizacyjnej.

Dla wydatków związanych z utrzymaniem wodociągów prewspółczynnik powinien być kalkulowany jako proporcja ilości m3 wody dostarczonej odpłatnie odbiorcom do ilości m3 wody wprowadzonej do wodociągu. Kalkulację powinno oprzeć się o dane liczbowe za poprzedni rok podatkowy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 d ustawy o VAT. Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji Gmina uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w mianowniku zaś wartość wszystkich świadczeń związanych z dostarczaniem wody, niezależnie od tego na jaki cel woda została zużyta. Tym samym uzyskany współczynnik pozwoli ustalić proporcję w jakiej ponoszone wydatki na utrzymanie i rozbudowę sieci wodociągowej pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną VAT stawką w wysokości 8%. Należy tu zaznaczyć, że Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury dokumentujące ponoszone wydatki wyłącznie na utrzymanie, funkcjonowanie i rozbudowę infrastruktury i sieci wodociągowej. Wydatki te nie pozostają w związku z innymi rodzajami działalności podejmowanych przez Gminę.

Dokładnie analogicznie wygląda sytuacja dla wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem, funkcjonowaniem i dalszą rozbudową sieci kanalizacji oraz odprowadzaniem ścieków. Zdaniem Gminy, podział wydatków pozostających w związku z odbiorem odpłatnym ścieków zapewni prewspółczynnik kalkulowany jako proporcja ilości m3 ścieków wprowadzonych do kanalizacji przez jej użytkowników odpłatnie do ilości m3 ścieków odprowadzonych przez Gminę do oczyszczalni.

Należy pamiętać, że podstawową przesłanką przy ustalaniu metody kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, jest oddanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności ponoszonych przez niego wydatków.

Powyżej przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynników zapewnia odliczanie podatku naliczonego od ponoszonych wydatków wyłącznie w części, w jakiej pozostają one z odpłatną działalnością opodatkowaną stawką 8%. Tym samym wypełniona jest przesłanka art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późń. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
   
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
     
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy (do lokali użytkowych). Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Jednostki organizacyjne Gminy obciążane są kosztami dostarczanej wody i odbieranych ścieków na podstawie not obciążeniowych, przyjmując iż jest to dostawa na wewnętrzne potrzeby podatnika, poza zakresem ustawy o VAT. Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, budynku GOPS-u, wiejskich hydrantów. Część wody wydobyta ze źródła wykorzystywana jest do płukania instalacji wodociągowej w punkcie poboru (płukanie instalacji to standardowy proces wykonywany cyklicznie, niezbędny do utrzymania urządzeń i zachowania ich sprawnego funkcjonowania).

Również budynek Urzędu Gminy oraz szkoła mieszcząca się w … są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności polegające na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności polegające na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, że zgodnie z uchwałami NSA i wyrokiem TSUE są one wykonywane w ramach jednego podatnika. Oznacza to, że mają one charakter „wewnętrzny” i nie są traktowane jako transakcje pomiędzy dwiema stronami w świetle ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym zużycie wody oraz wprowadzenie ścieków przez Gminę, na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej nieuznania czynności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie oraz dalszą rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz (ewentualnie) możliwości ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m3 wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m3 wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m3 ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m3 ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.