2017.06.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPP1/4441-78/14-5/MP
z 9 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia w drodze korekty (tj w rozliczeniach za okresy w których powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jest prawidłowe.
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpocznie się po zawarciu Porozumienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-327/14-5/MP, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, dla których Gmina nie działa jak podatnik oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury gdy Gmina działa jak podatnik. Organ, po przywołaniu art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.; dalej zwana „Dyrektywą 112”) zwrócił uwagę, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tym samym, późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym organ doszedł do przekonania, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona Infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu późniejsza zmiana przeznaczenia (udostępnienie ww. Infrastruktury Zakładowi za wynagrodzeniem na podstawie zawartego Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Zwracając uwagę, że przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, Organ podatkowy stwierdził, że Stronie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę, która jest w trakcie realizacji oraz której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, bowiem nigdy nie nabyła Ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W przypadku natomiast Infrastruktury, której budowa rozpocznie się już po zawarciu Porozumienia, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie jej po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych. W zakresie takich inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją.

Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-327/14-7/MP stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2014 r. znak: IPPP1/443-327/14-5/MP.

W dniu 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2014 r. znak: IPPP1/443-327/14-5/MP.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził m.in, że sam fakt, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy jednak o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZGK jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i ZGK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. ZGK zaś po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie będzie wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a ZGK zachodziło określone powiązanie, gdyż ZGK jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZGK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że ZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/14 Minister Finansów w dniu 26 sierpnia 2015 r. wniósł skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. znak : 1462-IPR.4512.17.2016.1.LP pełnomocnik organu cofnął skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. I FSK 2054/15, umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Dotychczas, zgodnie z praktyką Gminy poszczególne elementy infrastruktury wod.-kan. po oddaniu do użytkowania, były udostępniane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład”). ZGK jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były bezumownie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych PT (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania i które nie były dotychczas przekazane do Zakładu (dalej: „Infrastruktura” - ta część infrastruktury wod.-kan. jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby Infrastruktura (zarówno będąca aktualnie w budowie, jak i ta, która będzie budowana w przyszłości) była wykorzystywana przez ZGK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a ZGK potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu (w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków).

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie).

Gmina pragnie jednakże zaznaczyć, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej, w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem przed końcem roku, w którym zostanie oddana do użytkowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2014 r. Strona wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, jako że na chwilę obecną nie zostało podpisane Porozumienie dotyczące odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZGK, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w ocenie Gminy nie został dotychczas zmaterializowany zamiar Gminy wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających VAT, a zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 2

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia, w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w miesiącu zawarcia Porozumienia;
- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Pytanie nr 3

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się już po podpisaniu Porozumienia i po rozpoczęciu wykonywania na jego podstawie odpłatnych świadczeń Gminy na rzecz ZGK, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Pytanie nr 4

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 2 odnośnie momentu odliczenia VAT w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, będącej w trakcie realizacji, a także takiej, której budowa rozpocznie się w przyszłości, ale przed podpisaniem Porozumienia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało / powstanie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury - zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2.

W odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie, w ich zakresie, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych dotyczących ww. inwestycji otrzymanych przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. przed dniem zawarcia Porozumienia (który stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z ZGK;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zawarcia Porozumienia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (czyli ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3.

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie i której budowa zostanie rozpoczęta po podpisaniu Porozumienia, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego, ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W rezultacie, w takich przypadkach, odliczenie powinno nastąpić zasadach ogólnych, a zatem na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4.

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 2 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przypadku inwestycji, o których mowa w Pytaniu 2 nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej. Oznaczać to będzie, że w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie będzie mogło nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, natomiast w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. l0b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. odpowiednio w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Uzasadnienie :

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (który to dzień stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a ZGK, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze ww. Porozumienie;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po zawarciu Porozumienia do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. jak i w brzmieniu po tej dacie).

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina przekazywała całą Infrastrukturę w drodze nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, że jej zamiarem jest, aby Porozumienie (stanowiące obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury), zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie).

Jak Gmina wskazywała, nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia, przy czym w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem najpóźniej przed końcem roku oddania jej do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której realizacja rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia:

w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), Gmina będzie uprawniona do odliczenia nieodliczonego uprzednio VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia;
w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po zawarciu Porozumienia – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-317/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. ”

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 3

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja rozpocznie się w przyszłości, ale już po zawarciu Porozumienia, w ocenie Gminy nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani również do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W tym przypadku, już od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji założeniem Gminy będzie objęcie ich po oddaniu do użytkowania Porozumieniem, a zatem wykorzystanie tej części Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, w zakresie takich inwestycji, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT ,,na bieżąco” zgodnie z ogólnymi zasadami odliczenia VAT.

Oznaczać to będzie, że Gminie w przypadku tych inwestycji przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Jeśli Gmina nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie jej także przysługiwać prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, Gmina w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych po podpisaniu Porozumienia, będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę „na bieżąco” zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 4.

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w odniesieniu do Infrastruktury będącej aktualnie w budowie, a także takiej, która będzie budowana w przyszłości, ale której budowa rozpocznie się przed podpisaniem Porozumienia, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu; Infrastruktury), Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina mieć będzie prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstanie na zasadach ogólnych, a zatem w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania faktur, a w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie i będzie mieć prawo do obniżenia VAT należnego (odliczenia VAT naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło/wystąpi prawo do obniżenia VAT należnego (określone zgodnie z powyższymi zasadami).

Możliwość dokonania takiej korekty będzie ograniczona jedynie pięcioletnim okresem licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, podatku należnego (termin wynikający z ww. przepisu).

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji, indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/BWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, że: „(...) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Reasumując, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jak i brzmieniu, jakie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze wstecznej korekty deklaracji VAT Gminy za miesiące, kiedy otrzymywane były poszczególne faktury (w przypadku faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r.) lub za miesiące, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktur (w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest :

nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT ;

prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia w drodze korekty (tj w rozliczeniach za okresy w których powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.;

prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpocznie się po zawarciu Porozumienia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/14.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)” - art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT;

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z kolei, w myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto, w art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie zaś do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2005 r. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Dotychczas, zgodnie z praktyką Gminy poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po oddaniu do użytkowania, były udostępniane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy), który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Obecnie, Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej infrastruktury, które nie zostały dotychczas oddane do użytkowania i które nie były dotychczas przekazane do Zakładu (dalej: „Infrastruktura” - ta część infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Zamiarem Gminy jest, aby, Porozumienie zostało zawarte z momentem oddania budowanej Infrastruktury do użytkowania (tj. w odniesieniu do części Infrastruktury, której budowa zakończy się w 2014 r., podpisanie Porozumienia nastąpiłoby w 2014 r., natomiast po zakończeniu realizacji kolejnych zadań dalsza Infrastruktura sukcesywnie obejmowana byłaby Porozumieniem w późniejszym czasie). Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej, w takim przypadku, założeniem Gminy jest, aby infrastruktura będąca przedmiotem wniosku została objęta Porozumieniem przed końcem roku, w którym zostanie oddania do użytkowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2014 r. Strona wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury będącej w trakcie realizacji, jako że nie został dotychczas zmaterializowany zamiar Gminy wykorzystania Infrastruktury do czynności podlegających VAT, a zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której realizacja rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia oraz takiej, której budowa rozpocznie się po dniu zawarcia Porozumienia.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE dotyczył samorządowych jednostek budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że – jak wynika z ww. wyroku – samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występowała jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności (w tym dostarczania wody i odbioru ścieków). W konsekwencji – uwzględniając model „scentralizowany” – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia służyły sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie, co do zasady, przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa jak również ww. uchwałę NSA I FPS 4/15 stwierdzić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Strony wynika, że Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku VAT związanego z Infrastrukturą uzależnia od momentu zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą, a Zakładem Komunalnym. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego .

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w analizowanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że Gmina będzie pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury, a Zakład będzie czerpał pożytki w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zarówno Gmina jak i Zakład Komunalny działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi będzie wykorzystywana przez Zakład – działający w imieniu i na rzecz Gminy – do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody (czynności podlegające opodatkowaniu). Tym samym, zawarcie opisanego we wniosku Porozumienia nie spowoduje zmiany przeznaczenia Infrastruktury. W przedmiotowej sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy art. 91 ust. 1-3 ustawy w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT od wydatków na budowę Infrastruktury, której realizacja rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż działania te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i są dokonywane w ramach tożsamości organizacyjnej jednego podatnika, tj. Gminy.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, której budowa rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia w drodze korekty (tj w rozliczeniach za okresy w których powstało prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury której realizacja dopiero się rozpocznie (po zawarciu Porozumienia), Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z opisaną inwestycją.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, której budowa rozpocznie się po zawarciu Porozumienia jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 0 Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin