2017.06.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.28.2017.2.MJ
z 13 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 30 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca stanowi samorządową instytucję kultury, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej), utworzoną przez Województwo.

Muzeum w dniu 6 lipca 1998 r. wpisane zostało do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a 4 stycznia 1999 r. do Rejestru Instytucji Kultury Województwa, uzyskując tym samym osobowość prawną, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej.

Muzeum funkcjonuje w oparciu o zasady określone w „Statucie (…)” z 16 października 2000 r. (dalej: Statut). Zgodnie ze Statutem, celem Muzeum jest trwała ochrona i upowszechnianie dziedzictwa kulturowego regionu w zakresie etnografii, historii i sztuki ludowej. Powyższe cele Muzeum wykonuje, poprzez:

Gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych;
Uzupełnianie zbiorów w drodze zakupów, przydziałów, darowizn, zapisów oraz przyjmowania depozytów;
Inwentaryzowanie, katalogowanie i opracowywanie naukowe zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych;
Przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie w sposób dostępny dla celów naukowych;
Zabezpieczanie i konserwowanie muzealiów;
Organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
Organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
Prowadzenie działalności edukacyjnej;
Udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych;
Publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań oraz wydawnictw popularno-naukowych z zakresu swojej działalności;
Prowadzenie zbioru publikacji z zakresu etnografii, muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych.

Jak wskazano w Statucie, Muzeum może podejmować również i inne działania dla zaspokojenia społecznych potrzeb regionu, realizacji zasad polityki kulturalnej i ochrony dziedzictwa kulturowego.

Powyższe cele statutowe realizowane są poprzez wykonywanie przez Muzeum szeregu odpłatnych (podlegających opodatkowaniu VAT) czynności, takich jak: usługi wstępu na teren Muzeum, w tym udostępnianie ekspozycji plenerowych i wystaw znajdujących się na jego terenie, prowadzenie lekcji, wykładów oraz warsztatów muzealnych, organizowanie turystycznych ścieżek tematycznych, programów autorskich oraz imprez plenerowych.

Muzeum w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oferuje również szereg innych odpłatnych usług niezwiązanych z realizacją ww. celów, a mianowicie:

usługi fotografii ślubnej wykonywane na terenie Muzeum,
sprzedaż wydawnictw, zabawek, pamiątek jak i artykułów spożywczych,
dzierżawa budynków (pod karczmę) i zbiorników wodnych,
wynajem sal i ekspozycji plenerowych,
wynajem mieszkań służbowych,
usługi przejażdżki bryczką lub saniami,
organizacja imprez kulturalnych na zamówienie.

W przyszłości Muzeum zamierza również odpłatnie wynajmować pokoje gościnne.

W celu sprawnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej Muzeum utworzyło wewnętrzne komórki organizacyjne, odpowiedzialne m.in. za następujące czynności:

Dział Budownictwa Ludowego – prowadzi badania naukowe w zakresie budownictwa ludowego, sprawuje nadzór, organizuje i zajmuje się przenoszeniem obiektów zabytkowych na teren Muzeum, organizuje i realizuje projekty w zakresie inwestycji oraz remontów obiektów zabytkowych, opracowuje scenariusze imprez plenerowych i zajmuje się ich organizacją.
Dział Kultury Technicznej – prowadzi badania naukowe w zakresie kultury technicznej, gromadzi zabytki kultury technicznej, inwentaryzuje i opracowuje katalog naukowy gromadzonych muzealiów, przygotowuje wystawy z zakresu kultury technicznej.
Dział Strojów i Tkanin – prowadzi badania naukowe w zakresie strojów i tkactwa ludowego, gromadzi stroje i tkaniny ludowe, przygotowuje wystawy strojów i tkanin, opracowuje scenariusze imprez plenerowych i zajmuje się ich organizacją, przygotowuje projekty do funduszy zewnętrznych przy współpracy z działem finansowym i koordynuje ich realizację.
Dział Sztuki Ludowej – prowadzi badania naukowe w zakresie sztuki ludowej, nieprofesjonalnej oraz tematycznej, gromadzi zabytki sztuki ludowej, nieprofesjonalnej oraz tematycznej, przygotowuje wystawy sztuki, opracowuje scenariusze imprez plenerowych i zajmuje się ich koordynacją, przygotowuje do druku publikacje z zakresu swojej specjalności.
Dział Oświatowy – organizuje i prowadzi wszelkie sprawy związane z udostępnianiem ekspozycji Muzeum grupom zorganizowanym i turystom indywidualnym, prowadzi sklepik muzealny (sprzedaż pamiątek, produktów spożywczych), utrzymuje sprawną obsługę ruchu zwiedzających, sprawuje nadzór nad zabezpieczeniem zbiorów na wystawach w Muzeum oraz jest odpowiedzialny za obsługę zwiedzających i oprowadzanie po wystawach. Ponadto dział ten organizuje lekcje muzealne, wystawy edukacyjno-etnograficzne, konkursy, występy artystyczne oraz warsztaty metodyczne dla nauczycieli.
Pracownia Konserwatorska – zabezpiecza i konserwuje muzealia ruchome oraz obiekty budownictwa ludowego zrekonstruowane na terenie Muzeum, prowadzi okresowe kontrole stanu zachowania obiektów w magazynach, na ekspozycji oraz w depozytach poza Muzeum, przygotowuje projekty do funduszy zewnętrznych przy współpracy z działem finansowym i koordynuje ich realizację.
Biblioteka – gromadzi zbiory na potrzeby pracowników Muzeum, archiwizuje dokumentację dotyczącą przedsięwzięć muzealnych, prowadzi magazyn wydawnictw własnych, organizuje projekty do funduszy zewnętrznych przy współpracy z działem finansowym i koordynuje ich realizację.

Prócz ww. działów, Muzeum posiada działy: administracyjno – gospodarczy oraz finansowo – księgowy odpowiedzialne za bieżącą obsługę działalności gospodarczej Muzeum.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) Muzeum ustanowiło poniedziałek dniem wolnym od opłat za wstęp na teren Muzeum. Na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), Muzeum nie pobiera również opłat za wstęp na swój teren w stosunku do następujących osób:

osób fizycznych odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
dzieciom do lat 7.

Dla osób dysponujących kartą dużej rodziny Muzeum oferuje obniżone ceny biletów wstępu na teren i wystawy.

Muzeum w ramach swojej działalności gospodarczej udostępnia bezpłatnie informatory muzealne oraz ulotki reklamowe zawierające informacje dotyczące godzin otwarcia oraz oferty.

Prócz wpływów finansowych pochodzących z ww. odpłatnej działalności gospodarczej, Muzeum uzyskuje również wpływy z dotacji bieżących z Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz uzyskiwane w ramach konkursów dotacje celowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i z funduszy unijnych; ponadto wpływy od sponsorów oraz w ramach darowizn. Muzeum uzyskuje również wpływy z tytułu kar umownych (np. za nieterminowe wykonanie usług), odszkodowań za szkody spowodowane np. na skutek klęsk żywiołowych oraz częściowe refundacje z Powiatowego Urzędu Pracy na wynagrodzenia pracowników. Wszystkie środki przeznaczane są na prowadzenie opisanej powyżej działalności gospodarczej Muzeum.

W celu prowadzenia swojej działalności, Muzeum zatrudnia pracowników jak i korzysta z usług osób będących więźniami zakładów karnych. Osoby te otrzymują za wykonywaną pracę wynagrodzenie w formie rzeczowej (więźniowie) lub pieniężnej.

W dniu 30 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego odpowiadając na wezwanie tut. organu.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania „Czy Muzeum wykonuje jakiekolwiek inne czynności niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016., poz. 710, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał że, Muzeum wykonuje tylko te czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji. W jego opinii, wszystkie te czynności są związane lub wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania „Czy Muzeum nabywa towary/usługi służące tylko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (tj. czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych od podatku), czy również służące do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? Jeżeli Wnioskodawca nabywa towary/usługi służące zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, to czy Muzeum jest w stanie przyporządkować zakupy do ww. czynności?” Wnioskodawca wskazał że, wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, a mimo to są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie wykonuje czynności, które nie byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, dokonuje zakupów tylko na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Wobec powyższego, druga część pytania jest zdaniem Wnioskodawcy bezprzedmiotowa.
W odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania „Czy otrzymywane przez Muzeum dotacje (bieżące i celowe) dotyczą poszczególnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę i mają bezpośredni wpływ na ich cenę?” Wnioskodawca wskazał że, dotacje nie dotyczą poszczególnych usług, i nie mają bezpośredniego wpływu na ich cenę, ponieważ cena jest ustalona na podstawie analizy rynku, a nie według kosztów rzeczywistych. Wnioskodawca podał, że załączył pismo o przyznaniu dotacji na bieżący rok, uzasadniające jego stanowisko.
W odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania „Czy wskutek nieodpłatnego przekazania przez Muzeum informatorów muzealnych oraz ulotek reklamowych zwiedzającym, u obdarowanych pojawi się jakiekolwiek przysporzenie majątkowe oraz czy przedstawiają one dla otrzymującego jakąkolwiek wartość handlową?” Wnioskodawca wskazał, że informatory a tym bardziej ulotki reklamowe nie mają żadnej dodatkowej wartości poza wartością stricte informacyjną dla jego klientów lub potencjalnych klientów, czyli nie przedstawiają jakiejkolwiek „wartości handlowej”. Przekazywane materiały nie mają wartości użytkowej (konsumpcyjnej) z punktu widzenia Muzeum oraz jego klientów, a mają na celu wyłącznie promowanie lub informowanie o działalności Muzeum.
W odpowiedzi na pytanie nr 5 wezwania „Czy Wnioskodawca nabywa informatory muzealne oraz ulotki reklamowe wskazane we wniosku, z zamiarem przeznaczenia ich do nieodpłatnego wydania?” Wnioskodawca wskazał, że z takim zamiarem są one nabywane przez Muzeum.
W odpowiedzi na pytanie nr 6 wezwania „Czy udostępniane bezpłatnie informatory muzealne oraz ulotki reklamowe zawierające informacje dotyczące godzin otwarcia oraz oferty Muzeum spełniają definicję prezentów o małej wartości sformułowaną w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT?” Wnioskodawca wskazał, że informatory muzealne oraz ulotki reklamowe wskazane we wniosku nigdy nie mogą spełniać definicji prezentów o małej wartości, gdyż nie są prezentami, czyli nie mają żadnej wartości użytkowej dla potencjalnego klienta. Jest to wyłącznie informacja o działalności gospodarczej Muzeum (informatory instytucji o kulturowym krajobrazie muzeum, ulotki reklamowe, oferty edukacyjnej, wystawienniczej, turystycznej, itp.). Gdyby jednak miało to znaczenie w świetle zadanego pytania, to Wnioskodawca zauważa, że te materiały drukowane nie powinny przekraczać wartości jednostkowej netto 10 zł, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
Wnioskodawca odpowiedział twierdząco na pytanie nr 7 wezwania „Czy niepobieranie od określonych grup odbiorców opłat za wstęp do Muzeum ma na celu osiągnięcie obrotów z działalności gospodarczej (ma na celu zwiększenie liczby zwiedzających, którzy w konsekwencji odpłatnie skorzystają z oferty Muzeum)?” oraz wskazał, że niepobieranie wskazanych opłat lub ulgi w opłacie są traktowane przez Wnioskodawcę jako działania promocyjne, zachęcające do skorzystania z usług świadczonych przez Muzeum. Wnioskodawca zauważył, że nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do Muzeum, to w dalszym ciągu może ona generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, artykułów spożywczych, zakup usług gastronomicznych w karczmie, itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ wszelkie czynności wykonywane przez Muzeum są związane, bezpośrednio lub pośrednio, z prowadzeniem działalności gospodarczej Muzeum, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Muzeum nie nabywa zatem żadnych towarów i usług, które byłyby związane z wykonywaniem działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązuje art. 86 ust. 2a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: pre-współczynnik VAT).

Powyższy przepis określa sposób ustalania kwoty podatku naliczonego, która może podlegać odliczeniu w stosunku do tych zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Aby jednak art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znalazł zastosowanie, podatnik musi po pierwsze prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza, a po drugie nabytych towarów i usług nie sposób jest przypisać w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Przez działalność gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, rozumieć należy działalność zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie uzasadnienie do ustawy, wprowadzającej art. 86 ust 2a do ustawy o VAT, ustawodawca wyjaśnił, że przez „cele prowadzonej działalność gospodarczej” należy rozumieć podejmowane w ramach działalności gospodarczej również „działania czy sytuacje (...) niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymywanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”

Powyższe stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w oficjalnej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” w której wskazywało na konkretne przykłady sytuacji (czynności, wpływów finansowych), które nie generują opodatkowania VAT i jednocześnie nie stanowią czynności poza działalnością gospodarczą. Taka okoliczność występuje w przypadku, gdy dane czynności lub wpływy finansowe „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Za sytuacje, o których mowa powyżej w broszurze informacyjnej, uznano m.in.:

otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Powyższe rozumienie pojęcia „działalności gospodarczej” wskazuje zatem na jego bardzo szeroki zakres, w ramach którego mieści się wiele sfer aktywności podatnika, również te niegenerujące bezpośrednio jakiegokolwiek opodatkowania VAT.

Mając na względzie charakter czynności jakie w ramach swojej działalność podejmuje Muzeum, uznać należy, iż czynności te mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym brak jest przesłanek do przyjęcia, że Muzeum prowadzi jakąkolwiek inną działalność i powinno stosować pre-współczynnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Muzeum jest świadczenie usług wstępu na teren Muzeum, ekspozycje plenerową, prowadzenie lekcji, wykładów oraz warsztatów muzealnych, organizowanie turystycznych ścieżek tematycznych, programów autorskich czy imprez plenerowych. Wszelkie powyższe czynności są świadczone przez Muzeum odpłatnie, a czynności nieodpłatne świadczone są jedynie w niewielkim zakresie i mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum. Związek ten wynika przede wszystkim z faktu, ze wszelkie nieodpłatne czynności sprzyjać mają polepszeniu jakości świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług oraz zainteresowaniu nimi potencjalnych klientów (zwiedzających). Są to zatem szeroko rozumiane działania marketingowe i promocyjne.

Podkreślić dodatkowo należy, że mimo iż Muzeum w jedynym z dni tygodnia oferuje bezpłatny wstęp na teren Muzeum oraz w stosunku do ściśle określonego grona osób nie pobiera w ogóle tej opłaty, to nie oznacza to jednocześnie, że nie świadczy dzięki temu (nie zwiększa obrotu) innych odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreślić należy, że dzięki nieodpłatnemu wstępowi na teren Muzeum więcej osób odwiedza jego siedzibę, nabywając tym samym różnego rodzaju pamiątki, artykuły spożywcze oraz inne towary. Większa ilość osób odwiedzających wpływa również na większe zainteresowanie nabywaniem odpłatnych usług świadczonych w karczmie. W ocenie Muzeum cena oferowana przez kontrahentów za dzierżawę karczmy, w ramach organizowanych co kilka lat przetargów, zależy pośrednio również od tego ilu zwiedzających odwiedza Muzeum.

Możliwość nieodpłatnego wejścia na teren Muzeum (jak i nieodpłatne przekazywanie folderów czy ulotek informacyjnych i zaproszeń) ma również za zadanie promować działalność Muzeum wśród szerszych kręgów społeczeństwa, zachęcać do wizyt inne osoby, w innych dniach, jak również zachęcać do organizowania na terenie Muzeum imprez integracyjnych, nabywania usług fotografii ślubnej, wynajmu sal pod konferencje i spotkania biznesowe oraz rodzinne.

Dla sprawniejszego prowadzenia swojej działalności Muzeum korzysta z utworzonych przez siebie wewnętrznych komórek organizacyjnych, które odpowiedzialne są za poszczególne zadania. Każda komórka (dział) również zaangażowana jest bezpośrednio w wykonywanie czynności mających służyć działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obrotów z odpłatnych czynności i tak m.in.:

Dział Budownictwa Ludowego odpowiada za ulepszanie oferty Muzeum, jeśli chodzi o obiekty na terenie Muzeum, za których oglądanie Muzeum uzyskuje wynagrodzenie,
Dział Kultury Technicznej odpowiada za gromadzenie i opracowywanie coraz to nowszych i ciekawszych wystaw zróżnicowanych kulturowo,
Dział Strojów i Tkanin odpowiada za gromadzenie zbiorów i prowadzanie badań naukowych oraz opracowanie materiałów, które służą następnie przewodnikom do prezentowania podczas odpłatnych wizyt w Muzeum poznania historii różnych kultur ludowych oraz społeczności i grup etnicznych,
Dział Sztuki Ludowej odpowiada za prowadzeniem badań terenowych w celu pozyskania muzealiów oraz prowadzenie badań naukowych, które służą później do opracowywania scenariuszy odpłatnych wystaw i plenerowych wydarzeń związanych z tradycją twórczą i artystyczną,
Dział Oświatowy odpowiada bezpośrednio za organizację i sprzedaż odpłatnych lekcji muzealnych, turystycznych ścieżek tematycznych, imprez plenerowych, programów autorskich na zamówienie,
Pracownia Konserwatorska odpowiada za konserwację, renowację i przegląd zabytków, aby mimo upływu lat nadal były one zachowane w należytym stanie i były interesujące dla osób zwiedzających,
Biblioteka odpowiada za gromadzenie zbiorów na potrzeby pracowników Muzeum, którzy korzystają z niej w celu przygotowywania warsztatów i lekcji muzealnych oraz w celu zgłębiania wiedzy potrzebnej do oprowadzania turystów, opracowywania scenariuszy wystaw i gromadzenie kolekcji.

Obsługa administracyjno-finansowa prowadzona jest natomiast przez dwa inne działy: administracyjno – gospodarczy oraz finansowo – księgowy.

Wszystkie poboczne czynności wykonywane przez ww. wewnętrzne komórki organizacyjne, jak magazynowanie, katalogowanie, tworzenie informatorów itp. są również nastawione na prowadzenie odpłatnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co więcej są dla tej działalności niezbędne. W ocenie Muzeum, w jej indywidualnym przypadku, nie może być zatem mowy o wykonywaniu przez Muzeum jakichkolwiek czynności, które miałyby być uznane za działalność inną niż gospodarcza, uzasadniającą stosowanie pre-współczynnika VAT.

Powyższe stanowisko Muzeum, iż nawet niektóre czynności nieodpłatne (jak m.in. umożliwienie nieodpłatnego wejścia na teren Muzeum w jednym z dni tygodnia) nie uzasadniają odliczenia podatku VAT na podstawie pre-współczynnika VAT, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przytoczyć można w szczególności interpretacje wydawane dla innych muzeów (również obowiązanych do nieodpłatnego udostępniania wystaw raz w tygodniu oraz określonemu kręgowi osób w każdym czasie), m.in. z dnia 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM, z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR, z 25 marca 2016 r., nr 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, z 14 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-123/16/BS, z 30 maja 2016 r., ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa). Interpretacje te były wydawane w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 16 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-959/15/SR dotyczyła muzeum, które w ramach swojej działalności wykonywało szereg różnego rodzaju czynności, w tym m.in.:

gromadzenie zbiorów, zabytków materiałów dokumentacyjnych, w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów;
inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych;
zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
zapewnianie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
prowadzenie działalności edukacyjnej;
użyczanie i przyjmowanie na przechowanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej oraz archiwum;
sprawowanie opieki nad zbiorami i nieruchomościami Fundacji.

We wniosku wskazano, że nie wszystkie z ww. czynności są odpłatne, jednakże poszczególne obszary działalności muzeum, w tym m.in. działalność naukowa, są nierozerwalnie związane i wykorzystywane do działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że wnioskodawca nie musi stosować pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Muzeum nie prowadzi żadnej innej działalności aniżeli działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Wszystkie czynności, tak jak w przypadku ww. interpretacji, są nierozerwalnie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nawet jeżeli ze swej istoty są wykonywane bez wynagrodzenia. Podsumowując, Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zauważyć jednocześnie należy, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy – przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł.

Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
urządzanie wystaw stałych i czasowych;
organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis";
pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2014 r. poz. 1187, z 2015 r. poz. 1274, z 2016 r. poz. 753 i 2066 oraz z 2017 r. poz. 60);
dzieciom do lat 7.

Ww. osoby były zwolnione z opłaty za wstęp do muzeów uprzednio na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008, Nr 160, poz. 994).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Muzeum stanowi samorządową instytucję kultury, o której mowa w art. 9 ust. 1. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej), utworzoną przez Województwo.

Muzeum w dniu 6 lipca 1998 r. zostało wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Rejestru Instytucji Kultury Województwa, uzyskując tym samym osobowość prawną, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej.

Muzeum funkcjonuje w oparciu o zasady określone w Statucie. Zgodnie ze Statutem, celem Muzeum jest trwała ochrona upowszechnianie dziedzictwa kulturowego regionu w zakresie etnografii, historii i sztuki ludowej. Powyższe cele Muzeum wykonuje, poprzez:

Gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych;
Uzupełnianie zbiorów w drodze zakupów, przydziałów, darowizn, zapisów oraz przyjmowania depozytów;
Inwentaryzowanie, katalogowanie i opracowywanie naukowe zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych;
Przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie w sposób dostępny dla celów naukowych;
Zabezpieczanie i konserwowanie muzealiów;
Organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
Organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
Prowadzenie działalności edukacyjnej;
Udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych;
Publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań oraz wydawnictw popularno-naukowych z zakresu swojej działalności;
Prowadzenie zbioru publikacji z zakresu etnografii, muzealnictwa i dyscyplin pomocniczych.

Jak wskazano w Statucie, Muzeum może podejmować również i inne działania dla zaspokojenia społecznych potrzeb regionu, realizacji zasad polityki kulturalnej i ochrony dziedzictwa kulturowego.

Muzeum w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oferuje również szereg innych odpłatnych usług niezwiązanych z realizacją ww. celów, a mianowicie:

usługi fotografii ślubnej wykonywane na terenie Muzeum,
sprzedaż wydawnictw, zabawek, pamiątek jak i artykułów spożywczych,
dzierżawa budynków (pod karczmę) i zbiorników wodnych,
wynajem sal i ekspozycji plenerowych,
wynajem mieszkań służbowych,
usługi przejażdżki bryczką lub saniami,
organizacja imprez kulturalnych na zamówienie.

W przyszłości Muzeum zamierza również odpłatnie wynajmować pokoje gościnne.

osób fizycznych odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
dzieciom do lat 7.

Dla osób dysponujących kartą dużej rodziny Muzeum oferuje obniżone ceny biletów wstępu na teren i wystawy.

Muzeum w ramach swojej działalności gospodarczej udostępnia bezpłatnie informatory muzealne oraz ulotki reklamowe zawierające informacje dotyczące godzin otwarcia oraz oferty.

Wnioskodawca wskazał że, wykonuje tylko czynności, które są związane lub wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto nie wykonuje on czynności, które nie podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, a mimo to są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje nie dotyczą poszczególnych usług i nie mają bezpośredniego wpływu na ich cenę, ponieważ cena jest ustalona na podstawie analizy rynku, a nie według kosztów rzeczywistych. Natomiast przekazywane przez Muzeum zwiedzającym nieodpłatne informatory muzealne oraz ulotki reklamowe nie mają wartości użytkowej (konsumpcyjnej) z punktu widzenia Muzeum oraz jego klientów oraz mają na celu wyłącznie promowanie lub informowanie o działalności muzeum. Jest to wyłącznie informacja o działalności gospodarczej Muzeum. Informatory muzealne i ulotki są nabywane przez Wnioskodawcę z zamiarem ich nieodpłatnego wydania. Przedmiotowe materiały reklamowe nie powinny przekraczać wartości jednostkowej netto 10 zł, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei niepobieranie opłat od określonych grup odbiorców ma na celu osiągnięcie obrotów z działalności gospodarczej (ma na celu zwiększenie liczby zwiedzających, którzy w konsekwencji odpłatnie skorzystają z oferty Muzeum).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jest zobowiązany do określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma okoliczność czy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy też wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, cele statutowe realizowane są poprzez wykonywanie przez Muzeum szeregu odpłatnych (podlegających opodatkowaniu VAT) czynności, takich jak: usługi wstępu na teren Muzeum, w tym udostępnianie ekspozycji plenerowych i wystaw znajdujących się na jego terenie, prowadzenie lekcji, wykładów oraz warsztatów muzealnych, organizowanie turystycznych ścieżek tematycznych, programów autorskich oraz imprez plenerowych.

Muzeum w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oferuje również szereg innych odpłatnych usług niezwiązanych z realizacją ww. celów, a mianowicie:

usługi fotografii ślubnej wykonywane na terenie Muzeum,
sprzedaż wydawnictw, zabawek, pamiątek jak i artykułów spożywczych,
dzierżawa budynków (pod karczmę) i zbiorników wodnych,
wynajem sal i ekspozycji plenerowych,
wynajem mieszkań służbowych,
usługi przejażdżki bryczką lub saniami,
organizacja imprez kulturalnych na zamówienie.

W przyszłości Muzeum zamierza również odpłatnie wynajmować pokoje gościnne.

Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że wszystkie czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, są czynnościami, które są związane lub wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca podał że, Muzeum nie wykonuje czynności, które nie byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, dokonuje zakupów tylko na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT.

W złożonym wniosku Strona podkreśla, że głównym przedmiotem działalności Muzeum jest świadczenie usług wstępu na teren Muzeum, ekspozycje plenerową, prowadzenie lekcji, wykładów oraz warsztatów muzealnych, organizowanie turystycznych ścieżek tematycznych, programów autorskich czy imprez plenerowych. Wszelkie powyższe czynności są świadczone przez Muzeum odpłatnie, a czynności nieodpłatne świadczone są jedynie w niewielkim zakresie i mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum. Związek ten wynika przede wszystkim z faktu, ze wszelkie nieodpłatne czynności sprzyjać mają polepszeniu jakości świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług oraz zainteresowaniu nimi potencjalnych klientów (zwiedzających). Są to zatem szeroko rozumiane działania marketingowe i promocyjne.

Należy ponadto zaznaczyć, że do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Nieodpłatne bilety wstępu dla niektórych grup osób realizowane są także na podstawie ustawy o muzeach – art. 10 ust. 3b ww. ustawy (uprzednio na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia). Zatem także w tym przypadku Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Przy czym, jak podkreślono w złożonym wniosku – możliwość nieodpłatnego wejścia na teren Muzeum (jak i nieodpłatne przekazywanie folderów czy ulotek informacyjnych i zaproszeń) ma również za zadanie promować działalność Muzeum wśród szerszych kręgów społeczeństwa, zachęcać do wizyt inne osoby, w innych dniach, jak również zachęcać do organizowania na terenie Muzeum imprez integracyjnych, nabywania usług fotografii ślubnej, wynajmu sal pod konferencje i spotkania biznesowe oraz rodzinne.

Reasumując, należy stwierdzić, że o ile faktycznie wszystkie wymienione we wniosku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nabywane towary i usługi przeznaczone są wyłącznie na cele tej działalności gospodarczej, to wówczas przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy) nie mają zastosowania. Zatem Muzeum, nie jest obowiązane do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Należy dodatkowo wskazać, że na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa – wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku – co uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Zatem organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej bądź zindywidualizowania opisu sprawy, tak aby w sposób niebudzący wątpliwości wynikało z niego w odniesieniu do jakiego konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który zaistniał, bądź może zaistnieć – wydana jest interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin