Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-477/16-2/AM
z 7 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest aplikantem adwokackim, który w kwietniu 2016 roku uzyskał pozytywny wynik egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 15-18 marca 2016 roku i niebawem złoży wniosek o wpis na listę adwokatów izby adwokackiej.

Wnioskodawca aplikację adwokacką odbywał w latach 2013 - 2015. W trakcie aplikacji Wnioskodawca pozostawał w stosunku zlecenia, a następnie stosunku pracy z kancelariami radcowskimi i adwokackimi i nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej.

Od dnia 1 kwietnia 2016 roku Wnioskodawca, nie będący na razie jeszcze adwokatem wpisanym na listę adwokatów, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jedynym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest PKD 69.10.Z - działalność prawnicza. Po dokonaniu wpisu na listę adwokatów warszawskiej izby adwokackiej, Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność gospodarczą z tym że będzie to działalność zawodowa (adwokacka), prowadzona we własnej kancelarii adwokackiej.

W trakcie aplikacji adwokackiej oraz po jej ukończeniu z dniem 31 grudnia 2015 roku Wnioskodawca poniósł następujące koszty w celu rozpoczęcia wykonywania działalności zawodowej - wykonywania zawodu adwokata: opłaty roczne za aplikację adwokacką (ok. 5.000/5.500 zł rocznie, przez trzy lata trwania aplikacji, tj. łącznie ponad 16.000 zł w latach 2013 - 2015), miesięczne składki uiszczane na rachunek właściwej izby adwokackiej (od 40 zł do 100 zł miesięcznie przez trzy lata trwania aplikacji adwokackiej, w zależności od roku), opłatę za egzamin adwokacki (jednorazowo w kwocie 1.480 zł).

Poniesienie powyższych kosztów było jednym z niezbędnych warunków ukończenia kolejnych lat aplikacji, a ostatecznie ukończenia całej aplikacji adwokackiej i przystąpienia do egzaminu zawodowego, umożliwiającego wykonywanie zawodu adwokata. Wszystkie powyższe wydatki Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem wykonywania zawodu adwokata w ramach własnej kancelarii adwokackiej, mając jednak na celu rozpoczęcie wykonywania takiej działalności po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu adwokackiego i wpisie na listę adwokatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (zawodowej) jako adwokat we własnej kancelarii adwokackiej będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• uiszczone w latach 2013 - 2015 opłaty roczne za aplikację adwokacką,
  
• uiszczane od 2013 roku do chwili obecnej miesięczne składki korporacyjne oraz uiszczoną w lutym 2016 roku opłatę za egzamin adwokacki,
  
• tj. koszty poniesione bezpośrednio w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i świadczenia pomocy prawnej, które zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej - wykonywania zawodu adwokata w ramach własnej kancelarii adwokackiej?
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty roczne za aplikację adwokacką, miesięczne składki korporacyjne uiszczane na rachunek właściwej izby adwokackiej oraz oplata za egzamin adwokacki, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu adwokata, ale które zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata i świadczenia pomocy prawnej, będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 Spca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) od momentu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej (zawodowej adwokata) we własnej kancelarii adwokackiej.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, te kosztami uzyskania przychodów są także koszty poniesione w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, nie ma przepisu, który zabraniałby zaliczania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie - wykładając pojęcia "w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia źródła przychodów" nałoży przyjąć, że ustawodawca jednoznacznie przesądza, że kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione przed uruchomieniem działalności gospodarczej, gdyż w momencie ponoszenia tych kosztów celem podatnika jest osiągnięcie przychodów w przyszłości lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 4b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku - Prawo o adwokaturze, który jednoznacznie stanowi, że adwokat nie może pozostawać w stosunku pracy (w przeciwieństwie do radcy prawnego). Adwokat może świadczyć pomoc prawną jedynie w ramach kancelarii adwokackiej (do czego niezbędne jest prowadzenie działalności gospodarczej - wpis do CE1DG), spółki cywilnej (również niezbędne jest prowadzenie działalności gospodarczej - wpis do CEIDG), jawną, partnerskiej, komandytowej lub komandytowa - akcyjnej. W praktyce, nawet jeżeli adwokat świadczy pomoc prawną w ramach jednej z wyżej wymienionych spółek, w znacznej większości przypadków (jeżeli nie zawsze), jest jednocześnie wpisany do CEIDG jako przedsiębiorca. Umożliwia to np. przyjmowanie i prowadzenie spraw przydzielanych adwokatowi z urzędu (które przydzielane są konkretnemu adwokatowi, a nie spółce i to adwokat wystawa fakturę VAT właściwemu sądowi po zakończeń sprawy),

Odbycie aplikacji adwokackiej i uzyskanie pozytywnego wyniku egzaminu adwokackiego generalnie są warunkami niezbędnymi do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten kto odbył w Rzeczpospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast uiszczanie opłat rocznych za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz miesięcznych składek korporacyjnych stanów warunek konieczny odbycia i ukończenia aplikacji. Zgodnie z par. 65 Kodeksu etyki adwokackiej, zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej.

Aplikant adwokacki lub adwokat ponoszą zatem odpowiedzialność dyscyplinarną za zawinione nieuiszczanie należności na rzecz izby adwokackiej. Ponadto, brak uiszczenia opłaty za egzamin adwokacki powoduje niedopuszczenie do tegoż egzaminu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kwoty uiszczone na poczet opłat rocznych za aplikację adwokacką, miesięczne składki korporacyjne oraz jednorazowa oplata za egzamin adwokacki, mimo że poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności adwokackiej (gospodarczej), stanową koszty wnioskodawcy poniesione w celu osiągnięcia w przyszłości lub co najmniej zabezpieczenia - na przyszłość źródła przychodów. Bez poniesienia tychże kosztów wnioskodawca nie miałby możliwości ukończenia aplikacji adwokackiej i zdania egzaminu zawodowego, a zatem nie miałby możliwości osiągania przychodów z działalności adwokackiej, którą w najbliższej przyszłości zacznie prowadzić. Podkreślić należy, że istnieje ścisły związek pomiędzy poniesieniem tychże kosztów, a działalnością gospodarczą, którą będzie wykonywał wnioskodawca, kiedy tylko uzyska wpis na listę adwokatów. Szkolenie prowadzone w ramach aplikacji adwokackiej jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym ukierunkowanym na wykonywanie konkretnego zawodu.

Zatem koszty poniesione w celu przygotowania do wykonywania zawodu adwokata, mimo że poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności zawodowej adwokata, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.o.d, jeżeli podatnik, który je poniósł, wykonuje następnie zawód adwokata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby bowiem wykonywania tego zawodu.

Jednocześnie należy wskazać, że wymienione przez wnioskodawcę koszty nie są wskazane w żadnym ustępie lub punkcie art. 23 u.p.d.o.f., który wyraźnie wymienia koszty, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pogląd wnioskodawcy został zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, m. in. w wyroku z dnia 12 marca 2014 roku w sprawa o sygn. akt I SA/Po 902/13.

Zatem stanowisko wnioskodawcy zasługuje na aprobatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  
• został właściwie udokumentowany,
  
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę w okresie kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ źródło to w tym czasie nie istniało.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.