Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB1.4511.1019.2016.2.KS
z 20 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB1.4511.1019.16.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków jako osoba fizyczna. Działalność prowadzi w nieruchomościach stanowiących jego własność. Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego. Wnosząc przedsiębiorstwo zamierz wyłączyć z aportu (wkładu) nieruchomości, na które składa się budynek produkcyjno-biurowy, parkingi i place. Przedmiotem aportu będą więc ruchomości oraz pozostałe składniki jego przedsiębiorstwa, w tym m. in.: maszyny i urządzenia, samochody, logo, surowce (materiały, wyroby gotowe, należności, środki pieniężne, wiedzę i know how, kontakty, kontrakty i inne tajemnice przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami. Nieruchomości stanowią własność Wnioskodawcy. Są wpisane do ewidencji środków trwałych firmy. Z chwilą wniesienia aportu zostanie zawarta umowa najmu nieruchomości ze spółką do, której wniesione zostanie przedsiębiorstwo. Taki jest warunek wniesienia przedsiębiorstwa i taka będzie wstępna umowa ze spółką. W przeciwnym wypadku działalność nie byłaby możliwa.

W związku z powyższą czynnością do spółki przejdą pracownicy w trybie art. 23[1] kodeksu pracy.

W zakresie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawca uzyskał Interpretację indywidualną z dnia 08.03.2016 r. Nr IPPP3/4512-58/16-3/WH uznającą fakt, iż w przedstawionej sytuacji nastąpi aport przedsiębiorstwa do spółki.

Po wniesieniu aportu Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą ograniczając się jedynie do wynajmu nieruchomości.

Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB1.4511.1019.16.1.KS, Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem najmu będzie jedna nieruchomość położona w Piasecznie. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowym. Na nieruchomości nie ma wyodrębnionych pod względem prawnym lokali. Dotychczas działalność w zakresie wynajmu nieruchomości nie była prowadzona.

Zdaniem Wnioskodawcy najem nieruchomości dokonywany będzie poza działalnością gospodarczą. Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą. Swoją aktywność zawodową Wnioskodawca zamierza skierować na działalność w spółce, która będzie realizowała dotychczasowe cele wcześniejszej działalności gospodarczej. W tej sytuacji wynajem nieruchomości stanie się zdaniem Wnioskodawcy czynnością rozporządzającą jego majątkiem prywatnym nie związanym bezpośrednio z działalnością spółki.

Wnioskodawca powołał się na wyrok Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. III SA/Wa 1324/15 w którym wskazano m.in. że:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Należy zatem dokonać oceny, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu nieruchomości stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zamiarem Wnioskodawcy jest umożliwienie spółce wypracowanie zysku. To zysk spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem jest głównym celem jego działania. Motywem dokonanych zmian nie jest osiąganie przez Wnioskodawcę zysku z najmu nieruchomości.

Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że najem, zarówno stanowiący działalność gospodarczą, jak i dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ze swej istoty cechuje się stałością w określonym czasie. Umowy najmu z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności, nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Każda zatem transakcja najmu nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez wynajmującego. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne dla działalności gospodarczej w sferze najmu nieruchomości), to z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane wszelkie umowy najmu nieruchomości, która wprawdzie uprzednio była wykorzystywana w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów podatnik zadecydował o zaprzestaniu jej gospodarczego wykorzystania.

Wobec przedstawionych wyżej argumentów umowę najmu ma zamiar zawrzeć jako osoba prywatna.

Najem polegać będzie na udostępnieniu spółce nieruchomości. Wszelkie czynności związane z utrzymaniem w sprawności technicznej obiektu najmu oraz zarządzania nim przejmie najemca i on też będzie ponosił związane z tym ryzyko. Wnioskodawca, nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za zarządzanie nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej wyżej sytuacji, tzn. wynajęciem budynków w których prowadzona jest działalność gospodarcza przez najemcę (spółkę prawa handlowego) uprzednio stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania czynszu najmu wg stawki 8,5 % na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu nieruchomości, ponieważ wynajmowane nieruchomości będą składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy, a umowy najmu zostaną zawarte poza działalnością gospodarczą.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz, 361 z późn. zm. zwana daiej: „Ustawa PIT”) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

I tak, w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, ustawodawcą zawarł katalog odrębnych źródeł przychodów, zgodnie z którym:

- w pkt 3 wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą,

a z kolei w pkt 6 zawarł najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i -4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT).

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT).

Tym samym, co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (w tym nieruchomości), albo najem jest przedmiotem tej działalności, osiągane z tego tytułu przychody winno się zaliczać do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że wybór sposobu opodatkowania najmu nie jest uzależniony od ilości wynajmowanych nieruchomości, lecz wyłącznie od tego, czy wynajmowane nieruchomości będą składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 Ustawy PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w Ustawie PIT, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 Ustawy o ZP, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a Ustawy o ZP).

Zgodnie z art. 6 ust. 1a Ustawy o ZP, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o ZP, do przychodów, o których mowa w art, 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o ZP, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W obliczu przywołanych powyżej przepisów uznać należy, iż podatnik prowadzący przy pomocy danych składników działalność gospodarczą, w tym również w zakresie najmu, podnajmu czy też dzierżawy, uprawniony jest po wycofaniu przedmiotowych składników z działalności gospodarczej opodatkować przychody z ich prywatnego najmu na zasadach określonych w Ustawie o ZP.

Pogląd ten podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2011 r., IPPB1/41 5-1143/10-2/EC wskazując: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może w dowolnie przez siebie wybranym terminie zakończyć działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, wówczas przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%, pod warunkiem, złożenia w terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania."

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r., IPTPB1 /415-72/13-5/AG, który stwierdził:

"Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w sytuacji kiedy działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej zostanie zlikwidowana, to przychód, który uzyskany zostanie z tytułu najmu prywatnego nieruchomości, w tym lokalu handlowego, działek gruntu, lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego, które będą współwłasnością Wnioskodawcy i Jego żony, a wykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę i w formie spółki cywilnej, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten opodatkowany może być zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, pod warunkiem złożenia w terminie - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania."

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 lutego 2014 r. ILPB2/415-1 025/13-4/WS, wyjaśniając, iż:

" (...) wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, zależy od podatnika. Nie jest zatem ograniczony ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której zamierza trwale wycofać Budynki z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, a umowy najmu Budynków zostaną zawarte poza tą działalnością, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy. W konsekwencji najem tych nieruchomości stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w cyt, wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody uzyskiwane z tego tytułu będą mogły zostać opodatkowane (zgodnie z wolą Wnioskodawcy) na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
   
   

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r. jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła mają przede wszystkim okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków w nieruchomościach stanowiących jego własność. Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego. Wnosząc przedsiębiorstwo zamierza wyłączyć z aportu (wkładu) nieruchomości. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowym. Na nieruchomości nie ma wyodrębnionych pod względem prawnym lokali. Dotychczas działalność w zakresie wynajmu nieruchomości nie była prowadzona. Z chwilą wniesienia aportu zostanie zawarta umowa najmu nieruchomości ze spółką do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą ograniczając się jedynie do wynajmu nieruchomości. Najem nieruchomości dokonywany będzie poza działalnością gospodarczą. W tej sytuacji wynajem nieruchomości stanie się czynnością rozporządzającą majątkiem prywatnym nie związanym bezpośrednio z działalnością spółki. Umowę najmu Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć jako osoba prywatna. Najem polegać będzie na udostępnieniu spółce nieruchomości. Wszelkie czynności związane z utrzymaniem w sprawności technicznej obiektu najmu oraz zarządzania nim przejmie najemca i on też będzie ponosił związane z tym ryzyko. Wnioskodawca, nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za zarządzanie nieruchomością.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca nie zawrze umowy najmu nieruchomości w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc przyjmując za Wnioskodawcą, że po wniesieniu aportu zamierza on zlikwidować działalność gospodarczą ograniczając się jedynie do wynajmu nieruchomości, najem dokonywany będzie poza działalnością gospodarczą. umowę najmu ma zamiar zawrzeć jako osoba prywatna, to przychody uzyskiwane z najmu ww. nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako najem nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawca może korzystać z opodatkowania uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% uzyskanych przychodów.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości de facto nie będzie wypełniać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.