Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-2.4510.1030.2016.1.AK
z 17 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2016 r., (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jeśli po ujawnieniu środków trwałych, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te środki trwałe, które zostały nabyte po 1 stycznia 1995 r., lecz nie zostały wykazane w rejestrze środków trwałych:

• w części dotyczącej środków trwałych nabytych nieodpłatnie w sytuacji, gdy nie został wykazany przychód z tego tytułu – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jeśli po ujawnieniu środków trwałych, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te środki trwałe, które zostały nabyte po 1 stycznia 1995 r., lecz nie zostały wykazane w rejestrze środków trwałych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z wiodących przedsiębiorstw branży ciepłowniczej w Polsce. Obecnie Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła, wytwarzania energii elektrycznej, eksploatacji, konserwacji i remontów urządzeń ciepłowniczych, prowadzenia inwestycji i modernizacji urządzeń ciepłowniczych.

Spółka została utworzona w 2001 r. W ramach rozszerzania swojej działalności pod kątem terytorialnym, Spółka na przestrzeni lat 2004-2012 przejęła większość udziałów/akcji w podmiotach prowadzących działalność analogiczną do Wnioskodawcy tj.:

• A S.A. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
• B S.A., które zostało nabyte od Skarbu Państwa w 2004 r.
• C Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa D w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została nabyta w 2005 r.
  
  

W dalszej części wniosku, wyżej wymienione podmioty będą łącznie określane jako „Spółki Miejskie”.

Następnie, w latach 2008-2012 nabyte Spółki Miejskie były łączone przez przeniesienie całego ich majątku na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, majątek Spółek Miejskich, które zostały wchłonięte przez Wnioskodawcę, stał się majątkiem Spółki. Obecnie, znaczącą część majątku Spółki stanowią aktywa dystrybucyjne tj. sieci ciepłownicze wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Całkowita liczba aktywów zaewidencjonowanych w rejestrze środków trwałych prowadzonym przez Spółkę przekracza 26 tysięcy.

Wnioskodawca zaznacza, że przeważająca część sieci ciepłowniczych wraz z towarzyszącymi elementami, które są własnością Spółki, została wybudowana przed 1 stycznia 1995 r. (głównie w latach 60-80tych ubiegłego stulecia) przez Spółki Miejskie lub nabyta odpłatnie lub nieodpłatnie. Spółka nabywając udziały/akcje w Spółkach Miejskich przejęła dokumentację posiadaną przez te podmioty. Niemniej jednak przejęte dokumentacje nie były kompletne, w szczególności w odniesieniu do przejmowanych środków trwałych, tj. nie wszystkie środki trwałe posiadane przez Spółkę zostały historycznie wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a brak dokumentacji nie pozwala w prosty sposób na wprowadzenie danego środka trwałego do ewidencji. Wydaje się, że braki w dokumentacji wynikają głównie z nieodpłatnych nabyć, w przypadku których Spółki Miejskie nie uzyskały kompletnych protokołów przejęć od podmiotów, które wybudowały te aktywa. W przypadku, gdy poprzedni właściciele budowali sieci we własnym zakresie, taka dokumentacja była co do zasady sporządzona, a środki trwałe były wprowadzane do ewidencji. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza także istnienia nieujawnionych środków trwałych, które zostały wybudowane przez Spółki Miejskie.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w 2007-2008 r. w spółkach zostały wprowadzone nowe systemy księgowe, pozwalające na szczegółową ewidencję środków trwałych nabywanych przez Spółkę.

Ponadto, z uwagi na postępujący proces starzenia technologicznego, część sieci ciepłowniczych była przez Spółkę modernizowana lub dokonywano na nich bieżących remontów. Jeżeli w ramach takich prac ustalono, że dany fragment sieci nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, następowało jego ujawnienie w księgach Spółki.

Z uwagi na powyższe, w celu uzupełnienia ewidencji środków trwałych Wnioskodawca jest w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych, która jest przeprowadzona przez wyznaczone w ramach Spółki zespoły. Z uwagi na to, że przedmiotowe środki trwałe znajdują się głównie pod ziemią, dostęp do nich jest znacznie utrudniony, i tym samym nie ma możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Przeprowadzenie inwentaryzacji jest obecnie możliwe dzięki rozbudowie i rozszerzeniu na wszystkie lokalizacje, w których działa Spółka, systemu EMC będącego Systemem Informacji Geograficznej (ang. Geographic Information System). Dane uzyskane z systemu pozwolą na przygotowanie szczegółowych map, które umożliwią zlokalizowanie poszczególnych punktów odbioru ciepła i tym samym identyfikację wszystkich odcinków sieci ciepłowniczej. Ponadto, wyniki inwentaryzacji przy pomocy systemu EMC zostaną poszerzone poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie wymagającym uzupełnienia.

Środki trwałe ujawnione w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej przez Spółkę, zostaną następnie wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie środki trwałe, które nie są obecnie ujęte w rejestrze środków trwałych i które zostaną ujawnione w wyniku inwentaryzacji, są obecnie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto, Spółka zaznacza, że z uwagi na brak dokumentacji oraz zarys historyczny nabywanych aktywów dystrybucyjnych, Spółka nie będzie w stanie określić w jaki sposób dane aktywa zostały nabyte (odpłatnie czy nieodpłatnie, czy też zostały wybudowane przez Spółki Miejskie). W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i dalszych analiz, Spółka będzie w stanie określić w jakim okresie dany środek trwały powstał (informacje te będą niezbędne m.in. do przeprowadzenia wyceny danego środka trwałego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeśli po ujawnieniu środków trwałych, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te środki trwałe, które zostały nabyte po 1 stycznia 1995 r., lecz nie zostały wykazane w rejestrze środków trwałych, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po ujawnieniu środków trwałych, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te środki trwałe, które zostały nabyte po 1 stycznia 1995 r., lecz nie zostały wykazane w rejestrze środków trwałych, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „Ustawa o CIT”), m.in. środki trwałe podlegają obowiązkowi wpisania ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W takim przypadku, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku ujawnienia środków trwałych, przepisy podatkowe przewidują możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych, przesuwając moment rozpoczęcia ich amortyzacji do okresu, w którym zostały ujawnione. Niemniej jednak w celu potwierdzenia, że odpisy amortyzacyjne od ujawnionych w ramach inwentaryzacji środków trwałych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy przeanalizować, że koszty te nie są wyłączone specyficznie z kosztów uzyskania przychodów poprzez przepisy art. 16 Ustawy o CIT. Bez wątpienia natomiast pozostaje fakt, że środki te są wykorzystywane w działalności Spółki i są związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji, ogólne przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów są spełnione.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) i b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1. nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
  
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku
2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Zdaniem Spółki, nieodpłatne nabycie stanowiło dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. W zakresie środków trwałych nabytych przed 2010 r. bez znaczenia pozostaje fakt, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w okresie, który uległ przedawnieniu, a Spółka nie rozpoznała z tego tytułu przychodu. Ponadto dochód taki ani nie podlega zwolnieniu ani nie stanowi dochodu, od którego zaniechano poboru podatku na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, przypadki, do których miałoby zastosowanie wyłączenie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych na podstawie art. 16 ust 1 pkt 63 lit. a) Ustawy o CIT, nie będą mieć zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego tak długo, jak Spółka nie wpadnie w ograniczenia wynikające z przepisu tego artykułu ujęte w podpunkcie b), Spółka będzie mieć prawo do traktowania jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ujawnionych w ramach inwentaryzacji.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. b) Ustawy o CIT i ich interpretację a contrario, Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych po 1 stycznia 1995 r, które nie zostały zaliczone do środków trwałych w rejestrze środków trwałych Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.
  
  

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 updop.

Zgodnie natomiast z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zdecydował zatem, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c updop, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 updop), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Updop określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 16d ust. 2 updop).

Updop nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1. nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
  
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych odpłatnie a także nabytych nieodpłatnie jeżeli z tego tytułu rozpoznała przychód podatkowy. Wnioskodawca natomiast nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie w sytuacji, gdy nie był wykazany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia.

Taki wniosek wynika wprost z literalnego brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsza updop. Wystąpienie przychodu lub możliwość jego wystąpienia jest warunkiem koniecznym aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem nie wystąpił przychód, bez względu na to czy było to następstwem jego niewykazania, czy upływu okresu przedawnienia, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jeśli po ich ujawnieniu będzie w stanie zidentyfikować te środki trwałe, które zostały nabyte po 1 stycznia 1995 r., lecz nie zostały wykazane w rejestrze środków trwałych:

• w części dotyczącej środków trwałych nabytych nieodpłatnie w sytuacji, gdy nie został wykazany przychód z tego tytułu – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.