Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-765/14/MS
z 3 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (podatnik VAT czynny, wystawiający faktury VAT lub paragony fiskalne) prowadzi działalność gospodarczą w postaci klubu o profilu rozrywkowo-gastronomicznym, w którym znajdują się dwie sale obsługi klientów (w każdej jest bar), a klienci mają również do dyspozycji werandę, szatnię i toalety. Na miejscu emitowana jest muzyka, także w wykonaniu współpracujących ze Spółką ... . Istotna w zakresie przedstawionego zagadnienia działalność Spółki sklasyfikowana jest jako: PKWiU 56.10. - „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” (odpowiednik 56.10.A PKD we wpisie w KRS), 56.21. - „usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (odpowiednik 56.21.Z PKD we wpisie w KRS), 56.29. - „pozostałe usługi gastronomiczne” (odpowiednik 56.29.Z PKD we wpisie w KRS), 56.30. - „przygotowywanie i podawanie napojów” (odpowiednik 56.30.Z PKD we wpisie w KRS). Usługi te zawierają się w zbiorze zakresowym PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem.

W ramach przygotowywania i podawania napojów Spółka oferuje szeroki wachlarz napojów - od wody, soków, kawy, herbaty, poprzez piwo, wino, aż po wieloskładnikowe koktajle z zawartością alkoholu. Podkreślono, że usługi związane z przygotowywaniem i podawaniem napojów nie ograniczają się do zawarcia umowy sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ale w istotnej mierze polegają na świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że Spółka nie prowadzi sklepu, lecz lokal usługowy, w którym na przygotowanie i podanie napoju składają się dodatkowe czynności i odpowiednia oprawa. Przykładowo alkohole miksowane są ze sobą, z lodem, owocami, syropami lub po przygotowaniu podawane „na lodzie”. Wszystkie napoje podawane są we właściwych szklankach, kieliszkach, pokalach, porcelanie. Goście mają do swojej dyspozycji miejsca siedzące przy stolikach we wszystkich salach konsumpcyjnych i na werandzie, a także stojące przy obu barach, dostęp do szatni i toalety. Wszystkie czynności usługowe wykonują wyspecjalizowani współpracownicy Spółki, w tym barmani. Spółka zapewnia oprawę wizualną, muzyczną i artystyczną. Lokal jest na bieżąco sprzątany przez obsługę. Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem, polegającą na przygotowywaniu i podawaniu do spożycia napojów, Spółka planuje wyodrębnić czynności związane z usługą od wartości zbywanych produktów. Operacja ta ma polegać na podzieleniu podstawy opodatkowania na część usługową, dla której zawsze zostanie zastosowana obniżona stawka 8% oraz część produktową, opodatkowaną właściwą stawką np. podstawową 23%, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowywanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, chyba że dla tych produktów właściwe przepisy będą przewidywać inną niż podstawowa stawkę podatkową. Spółka planuje dokonać takiego podziału dla wszystkich oferowanych przez siebie usług przygotowywania i podawania napojów, a w szczególności napojów alkoholowych. Konkludując, w przypadku zamówienia przez klienta napoju, w tym z zawartością alkoholu powyżej 1,2%, Spółka wystawi fakturę VAT lub paragon fiskalny z dwoma odrębnie opodatkowanymi pozycjami, w postaci wartości towaru, powiększonej o marżę np. piwa lub koktajlu z podstawową stawką 23% (sprzedaż) i usługi gastronomicznej/usługi przygotowywania i podawania napoju, opodatkowanej obniżoną stawką podatku 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie rozdzielenie podstaw opodatkowania w zakresie przygotowywania i podawania napojów na „część towarową”, w tym zawierającą alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% i część usługową - usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów - podlegającą obniżonej stawce podatkowej w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tej mierze dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., należy opierać się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W świetle powyższego w ocenie Spółki, prawidłowe będzie rozdzielenie podstaw opodatkowania na „część towarową”, w tym w odniesieniu do towarów zawierających alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w ust. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r.) i część usługową przygotowywania i podawania napojów.

Możliwość takiego rozgraniczenia - zdaniem Spółki - wynika m.in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie za zasadę przewodnią przyjmuje się, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 ww. Dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delie Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (vide: wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z art. 2 Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Zatem orzecznictwo TSUE daje podstawę do generalnego stwierdzenia, że każde świadczenie należy traktować odrębnie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Z tym, że wedle art. 146a ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Ustawodawca przewidział także możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i w art. 146d ust. 1 upoważnił Ministra Finansów do wydania stosowanego aktu wykonawczego. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1719). W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 ww. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwościom, że usługi związane z wyżywieniem - dział 56 PKWiU, w tym usługi przygotowywania i podawania napojów - 56.10 PKWiU podlegają 8% stawce podatku. Przy czym w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 ww. załącznika należy zastosować podstawową stawkę podatku 23%.

W takiej sytuacji Spółka uważa, że prawidłowe będzie rozdzielenie podstaw opodatkowania na część towarową, w tym zawierającą alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i inne towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r. podlegającą podstawowej stawce podatkowej 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%. Ze względu na wyłączenie sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 spod obniżonej stawki podatkowej Spółka nie może jednolicie potraktować swojej kompleksowej usługi przygotowania i podania napojów i zastosować 8% podatku dla całej transakcji. Takie jednolite podejście dopuszczalne byłby tylko w sytuacji oferowania towarów niewymienionych w poz. 7 pkt 1-6 ww. załącznika. W sytuacji świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, w tym z wykorzystaniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 ww. załącznika (m.in. napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) Spółka na wystawianej fakturze VAT lub paragonie fiskalnym powinna wyodrębnić usługę przygotowywania i podania napojów, dla której zastosowana zostanie obniżona stawka podatku 8% i sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 ww. załącznika, dla których zastosowana zostanie podstawowa stawka podatku 23%. Konieczność wyodrębnienia wynika z jednej strony z wyłączenia opisanego w poz. 7 pkt 1-6 ww. załącznika, w którym mowa wyłącznie o sprzedaż zdefiniowanych tam towarów, a z drugiej strony z charakteru świadczonej przez Spółkę usługi. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że działalność Spółki nie ogranicza się do prostej czynności sprzedaży towaru, jak w sklepie, a polega w szczególności usłudze przygotowywania i podawania napoju, na którą składa się szereg elementów, w tym odpowiednia oprawa. Napoje miksowane są „ze sobą”, z lodem, owocami, syropami lub po przygotowaniu podawane „na lodzie”. Wszystkie towary podawane są we właściwych szklankach, kieliszkach, pokalach, porcelanie. Goście mają do swojej dyspozycji miejsca siedzące przy stolikach we wszystkich salach konsumpcyjnych i na werandzie, a także stojące przy obu barach, dostęp do szatni i toalety. Wszystkie czynności usługowe wykonują wyspecjalizowani współpracownicy Spółki, w tym barmani. Spółka zapewnia oprawę wizualną, muzyczną i artystyczną. Lokal jest na bieżąco sprzątany przez obsługę. Kwestia wskazania cech usługi gastronomicznej pojawiała się już w orzecznictwie i tak w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE odniósł się do kwestii określenia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą, czy usługami w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu. Wskazał wówczas, iż w działalności takiej „nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” TSUE podkreślił, że „elementy świadczenia usług polegają jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu i tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzi. Z uwagi na brak szczególnych cech usługi w opisanej sprawie TSUE uznał, że mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą.

Na zasadzie przeciwieństwa w przedstawionej do rozstrzygnięcia przez Spółkę sprawie występują wszelkie elementy świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, które zresztą stanowią jej istotę. Podobny wniosek wypływa także z wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, gdzie zaznaczono, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia, toaleta), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Zatem, należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług.

W takich okolicznościach - zdaniem Spółki - wyodrębnienie sprzedaży towaru z zastosowaniem 23% stawki podatku, od usługi przygotowywania i podawania napojów z zastosowaniem 8% stawki podatku winno być prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Z cytowanego § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

• I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnatrzwspółnotowego nabycia”,
• II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,
• III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sprowadzają się do rozstrzygnięcia możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem napojów zawierających alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową” podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w przypadku proponowanego przez Wnioskodawcę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. napój zawierający alkohol w stężeniu ponad 1,2% lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r., których to sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę Wnioskodawca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie - w ocenie organu - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów zawierający alkohol w stężeniu ponad 1,2% (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

A zatem przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” np. przy dostawie koktajlu (napój alkoholowy), w skład którego wchodzi kilka rodzajów alkoholi, soki, lód czy inne produkty przeznaczone do jego ozdoby - przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywany do jego przygotowania, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem). A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno dostawy np. koktajlu alkoholowego (jako gotowego towaru - napoju, który zamawiający (konsument) zamierza spożyć, a nie „poszczególnych produktów służących do jego przygotowania”, jak i usługi/usług, w wyniku której dochodzi do przygotowania tego koktajlu przeznaczonego bezpośrednio do spożycia - uwarunkowane jest od ustalenia co jest zasadniczym przedmiotem umowy zawartej z zamawiającym (konsumentem). W przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. koktaj w skład którego wchodzi kilka rodzajów alkoholu, soki, lód itp.), oczywistym jest, że w przypadku zakupu tego koktajlu przez zamawiającego istotą tego zakupu jest gotowy napój (towar) przeznaczony do konsumpcji (przygotowany w ramach usługi), a nie odrębnie poszczególne produkty służące do jego przygotowania jako gotowego do spożycia napoju-towaru-koktajlu. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży jest przede wszystkim dostawa koktajlu - napoju (będącego towarem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku, gdy Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności wykonuje świadczenie, polegające na serwowaniu towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (wyłączonych w możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem) - nie należy tego świadczenia rozdzielać, bowiem w istocie dochodzi przede wszystkim do dostawy towaru, jakim jest np. koktajl jako napój przeznaczony do konsumpcji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie kompleksowości oraz świadczeń złożonych czy też cech usługi gastronomicznej i restauracyjnej (tj. z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delie Finanze vs. Part Service Srl, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 czy też C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), podkreślić należy, że pomimo, iż tutejszy organ podziela tezy płynące z ww. wyroków, to dotyczą one jednak sytuacji odmiennych, niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku (tj. możliwości oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy) - tym samym, zdaniem tut. organu orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.