Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-502/14/DK
z 26 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym dofinansowaniem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej w sprawie skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym dofinansowaniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 grudnia 2012 r. Wnioskodawca (Beneficjent), zawarł umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 na wdrożenie planu rozwoju eksportu w ramach działania 6.1 Paszport do eksportu osi priorytetowej 6; Polska gospodarka na rynku międzynarodowym. Umowa została zawarta z PARP, zwaną Instytucją Wdrażającą/Instytucją Pośredniczącą II Stopnia, reprezentowaną przez xx Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z siedzibą w xx (dalej jako AAR).

Przedmiotem Umowy jest udzielenie Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu polegającego na wdrożeniu planu rozwoju eksportu.

Spółka zobowiązała się umową do pokrycia wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, tj. wydatków niekwalifikujących i kwalifikujących się do objęcia wsparciem, koniecznych dla realizacji Projektu. Koszty kwalifikowane to te wydatki poniesione przez Wnioskującą, które są niezbędne dla prawidłowej realizacji Projektu i kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem zgodnie z postanowieniami Umowy. Wydatki kwalifikujące się do objęcia wsparciem, wykazane we wniosku o opłatność, zostaną Spółce zrefundowane.

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi XXXX zł. Całkowita kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem związanych z realizacją Projektu wynosi XXXXX zł, jednak dofinansowanie projektu zostało ustalone maksymalnie do kwoty XXXXX zł, w tym: do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, co stanowi XXXXX zł i do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, co stanowi XXXX zł.

Okres kwalifikowalności wydatków rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2012 roku, a zakończy się w dniu 30 listopada 2014 roku. Poza wyżej wskazaną umową Wnioskodawca zawarł inną umowę o dofinansowanie na warunkach analogicznych do zaprezentowanych tyle, że refundacja wydatków kwalifikowanych obejmuje inną kwotę.

Środki otrzymane przez Spółkę tytułem refundacji wydatków są środkami publicznymi (dotacja celowa oraz środki europejskie). Otrzymane środki stanowiły przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym, podstawą wyłączenia otrzymanych środków od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dla dotacji celowej art. 17 ust. 1 pkt 48, natomiast dla płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z realizacją projektów Spółka poniosła koszty związane z ich realizacją. Do kosztów projektu Spółka odniosła m.in. wydatki związane z:

• uczestnictwem w targach (wynajem powierzchni targowej, transport sprzętu na targi);
• delegacjami zagranicznymi pracowników związanymi z targami i z realizacją kontraktów;
• usługami doradztwa w handlu zagranicznym (usługa obca).

Wymienione koszty zostały zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu co do zasady z momentem ich poniesienia (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem).

Beneficjent składa wnioski o dofinansowanie w systemie kwartalnym. Natomiast może być też tak, iż wniosek o dofinansowanie za IV kwartał roku będzie obejmował przedpłatę dokonaną w III kwartale na poczet targów mających miejsce w IV kwartale. W przypadku przedpłat wydatki są uznawane za KUP w momencie realizacji targów. W wyniku złożonego wniosku o refundację za ostatni kwartał roku podatkowego 2013-2014, Spółka otrzymała zwrot wydatków w następnym roku podatkowym (2014-2015). Wydatki poniesione w ostatnim kwartale roku podatkowego 2013-2014 zostały zaliczone do kosztów podatkowych w tym kwartale. Na moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie miała całkowitej pewności, iż wydatki te będą podlegały refundacji (mogły nie zostać spełnione warunki Umowy, określony wydatek mógł nie zostać uznany za koszt kwalifikowany z różnych przyczyn). Wskazać należy, że rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 kwietnia a kończy z dniem 31 marca roku następnego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po otrzymaniu dofinansowania w danym kwartale (także po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy). Spółka powinna dokonać korekty kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie otrzymania refundacji za realizację Projektu?

Zdaniem Spółki, do dnia, w którym nie nastąpi refundacja wydatków – czyli do dnia kiedy otrzyma środki z dotacji – wydatki związane z realizacją Projektu należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić dopiero w miesiącu otrzymania dofinansowania. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są, więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a, 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

• w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W odniesieniu do powyżej zaprezentowanych przepisów prawa, Spółka w ramach realizacji projektu poniosła wydatki, które pośrednio były związane z przychodami (rodzaje kosztów wskazane w stanie faktycznym) i zaliczyła je w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy, czyli w dacie ich poniesienia. Należy przy tym nadmienić, iż na moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie miała pewności, że wydatki te będą podlegały refundacji (mogły nie zostać spełnione warunki umowy, określony wydatek mógł nie zostać uznany za wydatek kwalifikowany, itd.).

W momencie, otrzymania przez Spółkę refundacji poniesionych wydatków, kwota refundacji stanowiła przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Środki otrzymane przez Spółkę tytułem refundacji wydatków są środkami publicznymi (dotacja celowa oraz środki europejskie). Otrzymane środki stanowiły przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, podstawą zwolnienia otrzymanych środków od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dla dotacji celowej art. 17 ust. 1 pkt 48, natomiast dla płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego art. 17 ust. 1 pkt 52 Ustawy, w myśl których wolne od podatku są odpowiednio:

• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z xx xxx, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy PDOP nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. Sformułowanie „bezpośrednio sfinansowana” oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w niniejszej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej Umowy – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Stwierdzenie w niniejszej sprawie, iż dany wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodów zwolnionych od podatku jest możliwe dopiero po refundacji tego wydatku przez Instytucję Wdrażającą. Na wcześniejszych etapach nie jest pewne, czy wniosek o płatność złożony przez Spółkę zostanie zaakceptowany. W konsekwencji, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki do kosztów podatkowych, a po uzyskaniu ich refundacji powinna dokonać odpowiedniej korekty kosztów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych ani nie odnosi się do okresu, w którym korekta koszów podatkowych powinna zostać wykonana. W opinii Spółki korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie, w którym Spółka otrzymała refundację wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do poniesienia przez Spółkę negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych. Przy czym te negatywne konsekwencje nie wynikałyby ani z uchybienia przez Spółkę normom prawa podatkowego, ani jakiegokolwiek popełnionego przez nią błędu. Mając na uwadze istotę finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, nie można przyjąć stanowiska, w którym podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania dotacji. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w ramach programu operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka 2007-2013”. Środki otrzymane z tego tytułu są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przewiduje szereg zwolnień dla tego rodzaju środków. Kwalifikacja uzależniona jest m.in. od sposobu rozdzielania omawianych środków, a także daty ich otrzymania. I tak np. wolne od podatku są:

• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47);
• kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48);
• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52);
• środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53).

Podstawa prawna zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pozostaje jednakże poza zakresem sprawy, bowiem niezależnie od niej, wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wskazanych w tych przepisach nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy.

Co istotne, użyte w przywołanym unormowaniu sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Tak więc wyłączenie, o którym mowa w niniejszym przepisie dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Tym samym korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Zatem – odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.