Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB4/4511-391/15-2/JK
z 22 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów adwokata,
  
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania a także okoliczności do zawieszenia i zaniechania poboru podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką warszawskiej nieruchomości zabudowanej, która w 1945 r. została objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r., tzw. dekretu Bieruta. Złożony wniosek o przyznanie własności czasowej rozpoznano odmownie orzeczeniem Prezydenta m.st. Warszawy z 11 marca 1950 r. i utrzymanym w mocy decyzją Ministra Gospodarki Komunalnej z 8 czerwca 1951 r. Po objęciu przez Skarb Państwa budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości doszło do zbycia przez Gminę na rzecz osób trzecich trzech lokali. W ramach wieloletniego postępowania o zwrot nieruchomości pierwsza decyzja zapadła w 1999 r. SKO stwierdziło wówczas nieważność w całości decyzji organów obu instancji z 1950 i 1951 r., następnie orzeczenia Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Wsi z 2001 r. Uchylone przez WSA i ponowne rozpoznanie sprawy zostały zakończone decyzją nadzorczą z 2006 r. W 2007 r. następcy prawni byłych właścicieli wystąpili z wnioskiem do Ministra Budownictwa o odszkodowanie za utracone lokale. Wniosek został spadkobiercom zwrócony. W 2008 r. m.st. Warszawa ponownie rozpoznając wniosek dekretowy odmówiło ustanowienia prawa użytkowania wieczystego związanego ze sprzedanymi przez Skarb Państwa lokalami. Wobec przedłużającego się postępowania, sytuacja Wnioskodawczyni była przez wiele lat niejasna, a organy Państwa rozbieżnie określały uprawnienia własnościowe Wnioskodawczyni i zakres postępowania dekretowego, co miało dla Wnioskodawczyni niekorzystane i nieodwracalne skutki prawne. W konsekwencji, wobec zaistniałej szkody pozbawienia spadkobierców szans na odzyskanie sprzedanych lokali, której źródłem była wadliwa decyzja dekretowa z 1950 i 1951 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z powództwem cywilnym o odszkodowanie z naruszenia art. 361 § 1 KC i art. 160 § 1 i 2 kpa. W wyniku apelacji (aktualnie zaskarżonej do SN przez stronę pozwaną) w 2014 r. Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie z odsetkami od daty następującej po doręczeniu odpisu pozwu, wypłacone w 2014 r. Do końca kwietnia br. upływa termin rozliczenia rocznego z tytułu otrzymanych odsetek w 2014 r. Prokuratura Generalna reprezentująca Skarb Państwa w sierpniu 2014 r. złożyła wniosek kasacyjny do SN do chwili obecnej nie ma rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przyznana Wnioskodawczyni wyrokiem Sądu Apelacyjnego cała kwota (odszkodowanie i odsetki) bez względu na nazewnictwo a ze względu na pełnioną w tym konkretnym przypadku funkcję odszkodowawczą korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
2. Czy wynagrodzenie adwokata z tytułu wniesienia apelacji, która uznała prawo do odszkodowania za zasadne można uznać za koszt uzyskania przychodu?
   
3. Czy obowiązek rozliczenia PIT można zawiesić do dnia zakończenia postępowania w SN ze skargi kasacyjnej pozwanego?
4. Czy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej istnieją przesłanki do zaniechania poboru podatku?
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami oraz możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów adwokata (pyt. Nr 1 i 2). W zakresie pytania Nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1. Stosując wykładnię systemową wyjaśniającą sens normy prawnej poprzez jej umiejscowienie w systemie prawa, Wnioskodawczyni uważa, że cała kwota uzyskana w 2014 r. z mocy wyroku Sądu Apelacyjnego Wydziału Cywilnego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 3b (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Ponieważ obie instytucje bez względu na nazewnictwo „odszkodowanie” czy odsetki” w przypadku Wnioskodawczyni uzupełniają się w swojej funkcji odszkodowawczej, łączne zaś zastosowanie w wysokości rzeczywistej szkody nie przewyższają (wycena wartości sprzedanych lokali przez biegłego sądowego w 2012 r.).

Kwota uzyskanego przez Wnioskodawczynię odszkodowania wraz z odsetkami zasądzonymi od daty doręczenia pozwanemu odpisu pozwu, tj. od 2012 r. korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 3b updof, gdyż bez względu na przyjęte przez przepisy podatkowe nazewnictwo - „odszkodowanie” - „odsetki” nie stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, czy wzbogacenia, które należy opodatkować, a jedynie namiastkę naprawienia szkody wyrządzonej działaniem organów państwowych w postaci „wadliwej” decyzji administracyjnej odmawiającej przyznania prawa własności czasowej w 1950 r. i 1951 r.

Jak podkreśla judykatura przy rozstrzyganiu o odsetkach i należnym odszkodowaniu wszelki automatyzm kwalifikacji ww. przychodów do opodatkowania tylko na podstawie nazewnictwa jest wykluczony. A jedyną podstawą do uznania za opodatkowane powinno być właściwe określenie pełnionej funkcji, tj. na podstawie okoliczności konkretnego przypadku. Niewłaściwym byłoby automatyczne uznanie kwoty „odszkodowania” za zwolnione z opodatkowania, bo przepis art. 21 ust. 3 użył terminu „odszkodowanie”, a kwotę „odsetek” opodatkować, bo ten sam przepis nie używa terminu „odsetek”. Bezwzględnie należy tu stosować jedną z podstawowych zasad prawa administracyjnego jaka jest rozpatrywana zgodnie z treścią – rolą – funkcją danej instytucji czy należności, a nie ze względu na tytuł.

Przykład: Urząd skarbowy prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku Panu X. Cztery dni po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Pan X wniósł pismo zatytułowane „skarga” wyrażając w nim niezadowolenie o rozstrzygnięcie organu I instancji oraz wnosząc o uchylenie decyzji.

W tym przypadku, wniesione przez Stronę pismo powinno być rozpatrzone zgodnie z jego treścią, a nie tytułem, tj. jako odwołanie od decyzji w trybie wyznaczonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W konkretnym przypadku Wnioskodawczyni, kwalifikacją przychodu do podatku powinna być wnikliwa analiza jego funkcji (a więc badanie treści) a nie przesądzanie o jego opodatkowaniu na podstawie nazwy - „odsetki”. Dlatego też, stosując się do powyższych zasad, a także posługując się wykładnią systemową przepisów podatkowych (co jest uprawnione wskutek odwołania się tych przepisów wprost do działu prawa cywilnego) powinny być uznane świadczenia nie nazwane „odszkodowaniami”, ale pełniące taką funkcję za odszkodowania pełnymi konsekwencjami podatkowymi, tj. zwolnieniem z podatku dochodowego. Wnioskodawczyni prosi więc Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o głęboką analizę nad zakwalifikowaniem przychodów Wnioskodawczyni otrzymanych wyrokiem Sądu właśnie nie pod kątem automatycznego przydzielenia ich do przychodów z innych źródeł tylko dlatego, że w ww. wyroku otrzymały nazwę „odsetki”, ale raczej pochylenia się nad ich rolą odszkodowawczą, jaką zdaniem Sądu mogły pełnić tylko w wypadku przyznania ich z datą wcześniejszą niż data wyrokowana. W przekonaniu Wnioskodawczyni, cała kwota otrzymana na mocy wyroku sądowego w 2014 r. pełni jedynie funkcję częściowego naprawienia szkody wobec nieodwracalnego w skutkach negatywnego działania przez dziesiątki lat „wadliwych” decyzji dekretowych z 1950 i 1951 r. Dlaczego częściowego naprawienia szkody?! Otóż przepisy prawa wyraźnie wskazują, że naprawienie szkody powinno nastąpić w taki sposób, aby poniesiony uszczerbek został wyrównany. Poniżej Wnioskodawczyni uzasadnia, że tego wymogu w tym przypadku nie dało się zrealizować tylko samym „odszkodowaniem”, toteż orzeczenie przez Sąd „odsetek” z datą inną niż data wyrokowana miała na celu właśnie wyrównanie uszczerbku, w sposobie naprawienia szkody. Po pierwsze dlatego, że wobec sprzedaży w 1998 r. przez Gminę Warszawa Śródmieście trzech lokali pomimo uznania decyzji dekretowych za nieważne i wydane z naruszeniem prawa, naprawienie szkody mogło nastąpić tylko poprzez rekompensatę pieniężną (Wnioskodawczyni wspomina jedynie, że pierwsze pisma, w których informujemy o prawach do przedmiotowej nieruchomości zostały wydane przez Urząd Dzielnicy – Wydział Gospodarki Gruntami oraz Ministerstwo Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa). Pochodzą z 1991 r. a więc siedem lat przed sprzedażą lokali. Odmowa ustanowienia prawa własności czasowej na rzecz poprzedników prawnych Wnioskodawczyni była skutkiem wydania sprzecznego z prawem jak się okazało orzeczenia z dnia 11 marca 1950 r. i decyzji z 8 czerwca 1951 r. Gdyby bowiem wydano prawidłową decyzję spadkobiercy uzyskaliby uprawnienie do całej nieruchomości ze wszystkimi lokalami przedstawiającymi aktualną ekonomicznie wartość w dniu zwrotu, tj. własność rynkową bez żadnych administracyjno – prawnych obciążeń. Tymczasem na skutek wydania „wadliwych” decyzji administracyjnych i rozporządzenia częścią lokalu na rzecz osób trzecich przywrócenie stanu pierwotnego, a więc restytucja naturalna stała się niemożliwa. Nie sposób zauważyć, że byłaby ona niewatpliwie pod wieloma względami korzystniejsza, bo wyrównałaby szkodę w postaci zwrotu przedmiotu sporu, a ponadto zadośćuczynienie w tejże postaci nie skutkowałoby konsekwencjami podatkowymi. Ponieważ niemożliwy był zwrot sprzedanych lokali w naturze pozostało odszkodowanie pieniężne. W celu ustalenia wartości odszkodowania pieniężnego wykorzystano wycenę biegłego sądowego z sierpnia 2012 r., która cenę 1 m2 lokali obniżył o wysokość obciążeń wynikających z dekretu z 21 grudnia 1945 r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu ustalając wartość lokali na poziomie 66% wartości rynkowej, a więc do słusznego odszkodowania zabrakło 33%. Ponadto, z analizy biegłego wynikało, że ceny mieszkań przyjęte w opinii nie były wyższe w stosunku do okresu obejmującego datę doręczenia pozwu, a wręcz przeciwnie wskazywały tendencję malejącą. „Odszkodowanie” ustalone na podstawie wskazań opinii biegłego z 2012 r. trudno jest ocenić jako wyrównujące wysokość szkody szacowanej na datę wezwania do zapłaty (doręczenie pozwu) i kompensujące zaistniałe skutki zmian wartości lokali. Zasądzenie w takiej sytuacji „nie nazwanego odszkodowania” w postaci odsetek z datą doręczenia pozwu prowadziło do pokrycia uszczerbku który powstał ze względu na ustalenie wysokości odszkodowania na podstawie nie cen z chwili wyrokowania w 2014 r., tak wskazuje art. 363 § 2 Kc, ale z dnia sporządzenia opinii biegłego, tj. z 2012 r. Nie sposób więc nie zauważyć, że w konkretnej sytuacji procesowej Wnioskodawczyni „odsetki”, o których mowa w art. 481 § 1 Kc spełniły funkcję stricte odszkodowawczą a wraz z kwotą „odszkodowawczą” uzupełniły uszczuplone o 33% wartości lokalu, łącznie zaś obie instytucje nie przewyższyły wysokości szkody określonej w pozwie i w opinii biegłego sądowego z 2012 r. co do wartości rynkowej sprzedanych lokali. Wobec powyższego, cała przyznana Wnioskodawczyni kwota jako zadośćuczynienie powinna zostać zakwalifikowana jako przychód z odszkodowania zwolniony z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię z tytułu wynagrodzenia dla adwokata, którego działanie przyczyniło się do uznania przez Sąd legitymacji procesowej Wnioskodawczyni, czego skutkiem było otrzymanie i postawienie do dyspozycji kwoty odszkodowania. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z podpisaną umową adwokat zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu uregulowanie stanu prawnego poprzez apelację. Ta okazała się konieczna do wykazanie legitymacji czynnej, która skutkowałaby przyznaniem odszkodowania. Działania prawnika nie przyczyniły się do powstania samego prawa do nieruchomości, ale udowodnienie legitymacji procesowej Wnioskodawczyni było źródłem powstania przychodu z tegoż prawa. Uznanie czynnej legitymacji dało źródło do powstania przychodu z wcześniej nabytego prawa. Źródłem przychodu, a więc warunkiem odszkodowania stało się przekonanie Sądu Apelacyjnego o prawie Wnioskodawczyni do wystąpienia przychodu. Przychód = podatek. Dlatego też, koszt poniesiony przez Wnioskodawczynię w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za działanie prawnika powinien zostać uznany za koszt uzyskanych korzyści. Art. 22 i 23 updof mówi o celu. Celem tym jest osiągnięcie przychodu. Celem Wnioskodawczyni było uzyskanie odszkodowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
   
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
   
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
   
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
   
   

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne niż wyżej wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści.

Do wypłaconego odszkodowania w zakresie szkody rzeczywistej znajdzie zastosowanie powołane wyżej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką warszawskiej nieruchomości zabudowanej, która w 1945 r. została objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r., tzw. dekretu Bieruta. Złożony wniosek o przyznanie własności czasowej rozpoznano odmownie orzeczeniem Prezydenta m.st. Warszawy z 11 marca 1950 r. i utrzymanym w mocy decyzją Ministra Gospodarki Komunalnej z 8 czerwca 1951 r. Po objęciu przez Skarb Państwa budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości doszło do zbycia przez Gminę na rzecz osób trzecich trzech lokali. W związku z niemożnością odzyskania powyższych lokali, w 2007 r. następcy prawni byłych właścicieli wystąpili z wnioskiem do Ministra Budownictwa o odszkodowanie za utracone lokale. Wniosek został spadkobiercom zwrócony. W 2008 r. m.st. Warszawa ponownie rozpoznając wniosek dekretowy odmówiło ustanowienia prawa użytkowania wieczystego związanego ze sprzedanymi przez Skarb Państwa lokalami. Wobec zaistniałej szkody pozbawienia szans na odzyskanie sprzedanych lokali, której źródłem była wadliwa decyzja dekretowa z 1950 i 1951 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z powództwem cywilnym o odszkodowanie z naruszenia art. 361 § 1 Kc i art. 160 § 1 i 2 kpa. W wyniku apelacji w 2014 r. Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie z odsetkami, które zostało wypłacone w 2014 r.

W myśl art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził – w myśl art. 158 § 2 – że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 został jednakże uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

W myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika również, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży przez Skarb Państwa trzech lokali mieszkalnych, a tym samym uniemożliwienie zwrotu tych nieruchomości następcy prawnemu byłego właściciela, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli Wnioskodawczyni zostało również przyznane odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści wskazać należy, że nie korzysta ono ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi natomiast, że stronie przysługuje roszczenia za poniesioną rzeczywistą szkodę. Przepis ten nie wymienia obok rzeczywistej szkody również utraconych korzyści. Oznacza to, że ani zasady ani wysokość odszkodowania z tytułu utraconych korzyści nie wynikają z art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mogą zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponieważ wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisy normujące ich zakres nie może być stosowana. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest również jakichkolwiek innych podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, części odszkodowania otrzymanego z tytułu utraconych korzyści, zatem kwota ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Wnioskodawczyni uważa, że wypłacone odsetki mają taką samą funkcję odszkodowawczą, jak odszkodowanie, w związku z tym powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przyznane wyrokiem Sądu Apelacyjnego odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży przez Skarb Państwa trzech lokali mieszkalnych, a tym samym uniemożliwienie zwrotu tych lokali następcy prawnemu byłego właściciela korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz zasądzone odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem prawa do zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów procesowych (kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynie na adwokata) należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

W świetle powyższego, koszty adwokackie są kosztami, o których mowa we wskazanym powyżej. Koszty te zostały poniesione przez Wnioskodawczynię, dlatego też są kosztami uzyskania przychodu z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądowego świadczenia i jako takie winny zostać wykazane jako koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy zauważyć, że w pytaniu i we własnym stanowisku Wnioskodawczyni powołuje się na „ art. 21 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Należy wyjaśnić, że ww. ustawa w swej treści nie zawiera takiego przepisu. Tutejszy organ uznał, że jest to omyłka pisarska, a intencją Wnioskodawczyni jest art. 21 ust. 1 pkt 3b.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.