2015.06.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-500/15-2/AŻ
z 26 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja sprzętów oraz rozwiązań IT na terytorium kraju i za granicę.

W ramach prowadzonej działalności Spółka udziela (i w przyszłości również planuje udzielać) pożyczek na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz swojego udziałowca – Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkobiorca”).

Pożyczkobiorca jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku VAT. Spółka pragnie wskazać, że usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej VAT. Na moment składania niniejszego wniosku, udzielanie pożyczek nie jest wskazane jako przedmiot działalności Spółki w jej statucie ani w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Pożyczki udzielane są odpłatnie – Spółce przysługuje wynagrodzenie od Pożyczkobiorcy w postaci odsetek. Pożyczki udzielane są na podstawie pisemnych umów z Pożyczkobiorcą, regulującymi między innymi kwestie zapłaty wynagrodzenia za udzielenie poszczególnych pożyczek w postaci odsetek.

Co do zasady, oprocentowanie pożyczek jest naliczane ostatniego dnia każdego miesiąca od salda zadłużenia Pożyczkobiorcy w każdym dniu wykorzystania środków pieniężnych z pożyczki. Przy naliczaniu oprocentowania przyjmuje się zasadę 365 dni w każdym roku i rzeczywistą ilość dni w każdym miesiącu. Oprocentowanie pożyczek jest stałe. Jest ono płatne jednorazowo w dniu spłaty kapitału pożyczki. Odsetki nie podlegają kapitalizacji.

Powyższe zasady dotyczące wynagrodzenia będą, co do zasady, odnosić się również do pożyczek udzielanych przez Spółkę w przyszłości.

Rocznie Spółka może udzielać wielu pożyczek. Środki pieniężne przeznaczone na pożyczki pochodzą ze środków uzyskanych w rezultacie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka wypłaca przedmiotowe pożyczki z konta bankowego służącego jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności podlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT?

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym:

Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności podlegających przepisom Ustawy o VAT.
Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego warunkiem sine qua non uznania, iż dana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

przedmiotowej - czynność ta musi mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku, zgodnie z art. 5 i 8 Ustawy o VAT) oraz;
podmiotowej - czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać ustalone wynagrodzenie (konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem).

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pogląd ten podzielił przykładowo: DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-1117/13-4/NS) oraz DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443- 75/13/AP).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania danej czynności za czynność odpłatną w rozumieniu Ustawy o VAT kluczowe są postanowienia umowne kształtujące dany stosunek prawny na moment jego powstania. Z perspektywy uregulowań ustawy o VAT kluczowy dla oceny danej transakcji jest moment powstania stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

<

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Wskazać należy, że przywołane w tym wyroku tezy zachowują aktualność również po nowelizacji ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 kwietnia 2014 r. (co potwierdził przykładowo DIS w Bydgoszczy, podzielając stanowisko wnioskodawcy przedstawione w interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP1/443- 1299/14/EK).

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: „KC”), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego przepisu wynika, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę (pożyczkodawcę), określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę (pożyczkobiorcy). Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę – pożyczkodawcę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

I tak, jeśli ze stosunku prawnego miedzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą wynika odpłatność w postaci odsetek, taką czynność należy uznać, co do zasady, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia więc przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym (tak, przykładowo: interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 1 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-393/13-2/AI).

Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, wskazać należy na istotne okoliczności wskazujące na charakter dokonywanych przez Spółkę czynności udzielania pożyczek jako dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, tj.:

wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy - udzielając pożyczek Spółka występowała i występować będzie każdorazowo w umowie pod własną nazwą, z treści umowy pożyczki wynika/wynikać będzie, że udzielana jest ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pożyczka finansowana jest/będzie ze środków własnych Spółki oraz udzielana w istotnym interesie (zarobkowym) Spółki;
element zarobkowy - prowadzona przez Spółkę działalność ma element zarobkowości, gdyż przynosi (lub będzie przynosić w przyszłości) dochód.

W związku z udzieleniem pożyczki Spółka każdorazowo ustala z pożyczkobiorcami wynagrodzenie za udostępnienie swojego kapitału innemu podmiotowi, co ma stanowić jej bezpośrednią korzyść materialną. Zgodnie z postanowieniami umownymi, w związku z udzieleniem pożyczki Spółka jest/będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia w postaci oprocentowania pożyczki - spełniony jest więc cel zarobkowy wskazany w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

źródło środków pieniężnych przeznaczonych na udzielenie pożyczek - środki pieniężne przeznaczone przez Wnioskodawcę na udzielenie pożyczek pochodzą ze środków uzyskanych w rezultacie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie, Wnioskodawca wypłaca przedmiotowe pożyczki z konta bankowego służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej;
działanie w sposób zorganizowany, profesjonalny i niezależny - jednocześnie, wskazać należy, że Spółka udzielając pożyczek każdorazowo podpisuje umowę z Pożyczkobiorcą, określającą warunki wykonania usługi oraz zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, co jednocześnie wpływa na zapewnienie profesjonalnego charakteru tych czynności;
powtarzalność oraz dużą częstotliwość udzielanych pożyczek - mając na uwadze, że w ostatnim roku Spółka udzieliła wielu pożyczek i również w następnych latach planuje udzielić ich znaczącej liczby (od kilku do kilkudziesięciu), powtarzalność oraz zamiar dalszego udzielania pożyczek świadczą o ciągłości takiej działalności Spółki i jej zawodowym charakterze. Należy więc uznać, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej wskazaną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, przedmiotowe czynności podejmowane są „w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT powinna charakteryzować się zamiarem częstotliwości działania. Należy także podkreślić, że nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe, do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na 1 kwietnia 2014 r.).

Jednocześnie warto wskazać stanowisko DIS w Łodzi, zgodnie z którym: „(...) o kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie w ramach działalności producenta, handlowca lub usługodawcy” (interpretacja z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-111/12-2/MW).

Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (C-77/01) stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, rocznie Spółka udziela wielu pożyczek. Czynności te mają i będą miały charakter powtarzalny.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki dużą częstotliwość udzielania pożyczek (jak to ma miejsce w przypadku czynności dokonywanych w tym zakresie przez Spółkę) należy uznać raczej za dodatkowy argument przemawiający za uznaniem tego typu czynności za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niż za warunek konieczny do takiej klasyfikacji.

Wobec powyższego zdaniem Spółki uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie udzielanych pożyczek, występuje w charakterze podatnika VAT, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaś czynność udzielania pożyczek stanowi odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym ww. elementy mają zasadnicze znaczenie dla oceny, czy udzielając pożyczek dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

W wyroku NSA z 14 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 571/12) stwierdzono, że: „Spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym pożyczek, wykonuje działalność usługową, która mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, (...). Warunkiem objęcia takiej usługi podatkiem VAT jest jej wykonywanie przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT, a więc pożyczka musi być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej wyżej zdefiniowanej. Nie jest przy tym istotne wyszczególnienie usługi pośrednictwa finansowego w przedmiotowym zakresie działalności danego podmiotu (np. w umowie spółki). Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę. W przypadku podatnika podatku VAT prowadzącego ww. działalność gospodarczą podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają”, (podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08).
W wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1085/11) WSA w Łodzi uznał, że skarżąca trafnie wywiodła, iż: „kwota udzielonej pożyczki, a była to suma znacząca – 20.000.000 złotych, pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i jej służąca. Ponadto wypłacona została z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i udzielona została – co ma szczególne znaczenie – za wynagrodzeniem. Prawidłowa wydaje się być zatem konstatacja, że decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności”.
W interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach w dniu 26 lutego 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1228/14/KO) wskazano, że „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia." (podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. ITPP1/443-1175/13/AP oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-815/13-4/JSK, także w interpretacji wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1024/12/KO).
Natomiast w interpretacji z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-40/11-2/IGO), DIS w Warszawie stwierdził, że: „Udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.
Jednocześnie, w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IBPP2/443- 1241/12/KO), DIS w Katowicach wskazał, że: „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.
Podobnie, DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443- 190/14-2/MPE) wskazał, że: „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy, bez znaczenia jest również czy świadczenie usług finansowych (udzielanie pożyczek) stanowi przedmiot działalności podatnika wymieniony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy rejestru KRS”, jak również DIS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. ITPP1/443- 1170/14/EK), stwierdził, że: „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy” oraz „należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie stanowiła czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem udzielając pożyczkę Wnioskodawca będzie działać jako podatnik, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu. Przedmiotowa usługa - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym - biorąc pod uwagę treść art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku".

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla celów ustalenia, czy podmiot dokonując określonych transakcji występuje w charakterze podatnika VAT, pozostaje natomiast okoliczność, czy czynności udzielania pożyczek zostały wskazane w zakresie przedmiotu działalności prowadzonej przez pożyczkodawcę w KRS.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1085/11), zapis z rejestru sądowego należy traktować wyłącznie jako praktyczną wskazówkę dla ewentualnych kontrahentów. Jak wskazał sąd: „Jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej oraz „(...) jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczki to mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tożsamy pogląd prezentowany jest również w literaturze, np. poprzez wskazanie, że „prowadzić to może z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ą z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT” (por. komentarz do art. 15 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010).

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wskazanie w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej czynności udzielania pożyczek nie jest kluczowe dla ustalenia, czy podmiot dokonuje tych czynności działając w charakterze podatnika VAT potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. ILPP1/443-41/07-2/BD), DIS w Poznaniu wskazał, że „udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, że dla przedmiotowej oceny „(...) nie chodzi o deklarowany zakres działalności podmiotu np. w rejestrze przedsiębiorców czy w umowie spółki, ale o faktyczny zakres podejmowanej działalności, który podmiot wykonuje w sposób profesjonalny i niezależny”.

Wskazać należy, że polski ustawodawca nie uzależnia opodatkowania pożyczki podatkiem VAT od wpisu do odpowiednich rejestrów, co wynika również z art. 720 KC. Z powyższym zgodził się DIS w Bydgoszczy podzielając stanowisko wnioskodawcy przykładowo:

w interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP1/443-1299/14/EK), w której stwierdzono że: „(...) fakt, iż usługa ta nie jest wymieniona w przedmiocie jej działalności, nie przesądza, iż udzielona pożyczka nie będzie prawnie skuteczna lub udzielona poza prowadzoną działalnością gospodarczą” oraz
w interpretacji z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. ITPB2/436-71/10/TJ), w której podatnik uznał, że: „Bez znaczenia dla celów ustalania, czy podmiot dokonując określonych transakcji występuje w charakterze podatnika VAT, pozostaje również okoliczność czy czynności udzielania pożyczek zostały wskazane w zakresie przedmiotu działalności prowadzonej przez spółkę udzielającą pożyczek”.

O ile rozszerzenie działalności wpisanej do rejestru sądowego o usługi udzielania pożyczek co do zasady poświadcza zamiar podatnika udzielania pożyczek w sposób częstotliwy, to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych działanie takie należy ocenić jako „obiektywny akt woli przedsiębiorcy, jednoznacznie przesądzający o zamiarze częstotliwego wykonywania tych czynności”, niemniej „bez znaczenia pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonej do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym przedsiębiorca działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność – w tym przypadku udzielanie pożyczek – została wpisana w PKD przedsiębiorcy jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie” (interpretacja DIS w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP1-443- 881/10-4/PR). Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 Ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w ww. interpretacji, że z perspektywy oceny konsekwencji podatkowych z tytułu podatku VAT danej czynności nie ma znaczenia, czy rodzaj takiej działalności został wymieniony w PKD podatnika w ramach jej zakresu przedmiotowego. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jakim zakresem objęta jest działalność zgodnie z wpisem do PKD.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym udzielanie pożyczek przez Spółkę mieści się w zakresie czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Zwolnienie czynności z opodatkowania VAT

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usługi wynosi co do zasady 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ww. Ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f ww. Ustawy.

Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności obniżonymi stawkami VAT, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 (1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, stanowiącego implementację regulacji unijnych w, tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu.

Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotowa, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Powyższe oznacza, że każdy podatnik VAT dokonujący czynności udzielania pożyczek powinien traktować ją jako zwolnioną z VAT z uwagi na charakter dokonywanej czynności (niezależnie od przedmiotu działalności oraz - od 1 stycznia 2012 r. - od symboliki PKWiU).

Stanowisko takie jest tożsame z twierdzeniami zawartymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Bydgoszczy w dniu 15 stycznia 2015 r., sygn. ITPP1/443-1299/14/EK;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Łodzi w dniu 14 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-655/14-2/JSZ;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie w dniu 8 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-183/14-2/IG;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-303/14-5/EK;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie w dniu 11 marca 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1321/13-2/AP;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Poznaniu w dniu 11 marca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1117/13-4/NS;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach w dniu 4 marca 2014 r. o sygn. IBPP2/443-201/14/AB.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja sprzętów oraz rozwiązań IT na terytorium kraju i za granicę.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udziela i planuje nadal udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz swojego udziałowca. Jednak jak wskazuje, usługa udzielania pożyczek ma charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu działalności gospodarczej i w momencie złożenia wniosku nie jest wskazana jako przedmiot działalności Spółki w jej statucie ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę będą miały charakter odpłatny i będą udzielane na podstawie pisemnych umów z pożyczkobiorcą.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zauważyć, że skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności podlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wskazane we wniosku usługi udzielenia pożyczek na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz swojego udziałowca, będą stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin