Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-535/15-2/EK
z 10 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca5 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowo akcyjna (zwana dalej Spółką) jest podmiotem zarejestrowanym i działającym na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się wynajdowaniem i współfinansowaniem nowoczesnych projektów naukowych z dziedziny nano-, clean-, agro- i bio-technologia, nowe materiały, robotyka, SaaS, internet-of-things oraz big-data. Wsparcie skierowane jest do wynalazców z branż inżynieryjnych i informatycznych z Polski, krajów Europy Środkowo Wschodniej oraz zachodnich ośrodków polonijnych. Zadaniem Spółki jest wyszukanie naukowców, którzy mają perspektywiczne pomysły biznesowe, zapewnienie im finansowego i technologicznego wsparcia w zakresie rozwijania tych koncepcji, czego rezultatem mają być opracowane nowe wartości niematerialne i prawne w postaci majątkowych praw autorskich do wyników badań, analiz, nowych technologii, innowacyjnych oprogramowań, itp.

Spółka prowadzi prace w podziale na projekty, dla każdego z nich działa jako preinkubator, tj. pokrywa koszty związane z wypracowaniem przez naukowców wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nowej technologii, nabywa niezbędną aparaturę, materiały naukowe i laboratoryjne do przeprowadzania badań i analiz, pozyskuje opinie zewnętrznych ekspertów, finansuje wstępne prace badawczo rozwojowe uzgodnione z pomysłodawcami danego projektu. Zasadniczo rezultatem końcowym każdego projektu są prawa majątkowe do opracowań, analiz, oprogramowań lub know-how, wycenione wg wartości wydatków poniesionych na ich wytworzenie. Prawa majątkowe są następnie wnoszone aportem, jako wkład niepieniężny, w zamian za udziały lub akcje, do innego podmiotu, którego celem jest komercyjne wykorzystanie wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych.

W celu wytworzenia przedmiotu aportu Spółka ponosi m.in. szereg wydatków udokumentowanych fakturami, na których naliczany jest VAT. Dla przykładu są to wydatki na nabycie: niezbędnego sprzętu laboratoryjnego, materiałów laboratoryjnych (w tym odczynników), materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań (w tym materiałów organicznych), koszty najmu sal laboratoryjnych, koszty usług zewnętrznych (przygotowania opinii, ekspertyz niezależnych naukowców).

W trakcie prowadzenia prac nad danym projektem Spółka zasadniczo nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT, jedynie sporadycznie mogą wystąpić pojedyncze usługi świadczone przez Spółkę lub sprzedaż pojedynczych towarów. Zasadnicza czynność opodatkowana VAT występuje w momencie wniesienia aportu do innej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, do którego Spółka wnosi aport, stanowi wynagrodzenie brutto za wnoszony aport? Innymi słowy, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla wnoszonego aportu jest wartość wynagrodzenia należnego od podmiotu obejmującego aport, pomniejszona o należny VAT?
2. Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach prowadzonych projektów, ze względu na fakt, że wniesienie aportem wyniku prac danego projektu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
   
   

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast art. 6 ustawy o VAT wyłącza z zakresu jej stosowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, czynność wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych (praw majątkowych), które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Będzie to świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, na podstawie art. 19a ust. 1, powstaje w dacie wykonania usługi, w analizowanym stanie faktycznym w dacie wniesienia aportu (lub sporadycznie w dacie wydania towaru lub wyświadczenia innych usług, co w niniejszym wniosku zostanie pominięte, gdyż nie jest czynnością istotną dla sprawy).

Podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub otrzyma od usługobiorcy. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Jako wartość wynagrodzenia należnego za aport należy przyjąć wartość nominalną obejmowanych udziałów w zamian za aport. Dojdzie tu bowiem pomiędzy stronami do szczególnego rodzaju potrącenia wzajemnych wierzytelności - kwoty wnoszonej na poczet obejmowanych udziałów lub akcji w spółce i wartości wynagrodzenia za przekazywany aport.

W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 roku, Naczelny Sąd Administracyjny analizował, w jaki sposób powinna być ustalana podstawa opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do spółki w zamian za obejmowane udziały lub akcje. Sąd przywołał uzasadnienia Ministra Finansów do ustawy zmieniającej ustawę VAT z dniem 1 stycznia 2014 roku oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, iż podstawę opodatkowania, jako kwotę należną stanowi suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Sąd uznał, iż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r, jest jak najbardziej uzasadniony i pozostaje w zgodzie z prawem Unii Europejskiej. W przywołanym wyroku NSA stwierdził, iż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport będzie kwotą brutto, co wynikało z brzmienia art. 29 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku (przepis ten stanowił, iż podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT). Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 roku i zastąpiony normą prawną wyrażoną w art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Niemniej jednak znaczenie ekonomiczne obu przepisów jest tożsame, w obu bowiem stanach prawnych podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna od nabywcy (czyli to co nabywca był zobowiązany zapłacić) pomniejszona o wartość podatku VAT.

W analizowanym stanie faktycznym wartość, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za wnoszony aport, to wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w spółce. Wartość tę należy pomniejszyć o podatek należny. Oznacza to, że wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowi wartość brutto wnoszonego aportu.

Zdaniem Spółki, jest on uprawniony do odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wytworzeniem przedmiotu aportu. Wydatki te bowiem pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT-tu wniesieniem aportu. Bez ich poniesienia nie powstałyby prawa materialne, które stanowią przedmiot aportu.

Kwotę podatku naliczonego (zgodnie z treścią art. 86 ust 2 ustawy o VAT) stanowią kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem towarów i usług. Prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała faktury, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym u świadczeniodawcy powstał obowiązek podatkowy. Jeśli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
  
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
  
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
  
  
  

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw majątkowych do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się wynajdowaniem i współfinansowaniem nowoczesnych projektów naukowych z dziedziny nano-, clean-, agro- i bio-technologia, nowe materiały, robotyka, SaaS, internet-of-things oraz big-data. Wsparcie skierowane jest do wynalazców z branż inżynieryjnych i informatycznych z Polski, krajów Europy Środkowo Wschodniej oraz zachodnich ośrodków polonijnych. Zadaniem Spółki jest wyszukanie naukowców, którzy mają perspektywiczne pomysły biznesowe, zapewnienie im finansowego i technologicznego wsparcia w zakresie rozwijania tych koncepcji, czego rezultatem mają być opracowane nowe wartości niematerialne i prawne w postaci majątkowych praw autorskich do wyników badań, analiz, nowych technologii, innowacyjnych oprogramowań, itp. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty, dla każdego z nich działa jako preinkubator, tj. pokrywa koszty związane z wypracowaniem przez naukowców wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nowej technologii, nabywa niezbędną aparaturę, materiały naukowe i laboratoryjne do przeprowadzania badań i analiz, pozyskuje opinie zewnętrznych ekspertów, finansuje wstępne prace badawczo rozwojowe uzgodnione z pomysłodawcami danego projektu. Zasadniczo rezultatem końcowym każdego projektu są prawa majątkowe do opracowań, analiz, oprogramowań lub know-how, wycenione wg wartości wydatków poniesionych na ich wytworzenie. Prawa majątkowe są następnie wnoszone aportem, jako wkład niepieniężny, w zamian za udziały lub akcje, do innego podmiotu, którego celem jest komercyjne wykorzystanie wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do innych podmiotów praw majątkowych, jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały lub akcje, w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, pomniejszona o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna akcji lub udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie bowiem zapłatę stanowi wartość nominalna akcji lub udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do tego, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach prowadzonych projektów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca wskazał, że w celu wytworzenia przedmiotu aportu Spółka ponosi m.in. szereg wydatków udokumentowanych fakturami, na których naliczany jest VAT. Dla przykładu są to wydatki na nabycie: niezbędnego sprzętu laboratoryjnego, materiałów laboratoryjnych (w tym odczynników), materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań (w tym materiałów organicznych), koszty najmu sal laboratoryjnych, koszty usług zewnętrznych (przygotowania opinii, ekspertyz niezależnych naukowców). W trakcie prowadzenia prac nad danym projektem Spółka zasadniczo nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT, jedynie sporadycznie mogą wystąpić pojedyncze usługi świadczone przez Spółkę lub sprzedaż pojedynczych towarów. Zasadnicza czynność opodatkowana VAT występuje w momencie wniesienia aportu do innej spółki.

Jak wyżej wskazano czynność wniesienia praw majątkowych przez Wnioskodawcę jako wkładu niepieniężnego do spółek w zamian za udziały lub akcje, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wytworzenie przedmiotu aportu, gdyż zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe,

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.