Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-641/15-2/ES
z 12 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA). Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna a także SKA są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Komplementariuszem w tej spółce jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa).

W związku z potrzebą uproszczenia opisanej wyżej struktury, dostrzeganą przez wskazane wyżej podmioty, rozważane jest wystąpienie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem), jak wskazano wyżej, jest m.in. Wnioskodawca, ze Spółki komandytowej. Wystąpienie to miałoby nastąpić za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej bądź też bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż przed dokonaniem wystąpienia SKA ze Spółki komandytowej, może nastąpić zmiana umowy Spółki komandytowej w zakresie postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej.

Innym (alternatywnym) rozwiązaniem, które może zostać zastosowane celem uproszczenia opisanej wyżej struktury, może być dokonanie połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA ze Spółką kapitałową, gdzie Spółka kapitałowa byłaby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną.

Przyjęcie rozwiązania alternatywnego (polegającego na połączeniu SKA oraz Spółki kapitałowej), spowodowałoby konieczność dokonania przez wspólników zmiany umowy Spółki komandytowej w zakresie jej postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej. Zmiana ta miałaby na celu uniknięcie wątpliwości prawnych związanych z kontuzją praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej (SKA) oraz jej komplementariusza (Spółka kapitałowa), która nastąpiłaby wskutek połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, będzie na moment wystąpienia innego wspólnika zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej bądź też bez wynagrodzenia?
2. Czy w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA (której akcjonariuszem jest Wnioskodawca) oraz Spółki kapitałowej, gdzie Spółka kapitałowa byłaby spółką przejmująca a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy?
   
   

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie on zobowiązany na ten moment do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia. Również ewentualna zmiana umowy spółki w zakresie proporcji udziału w zysku dokonywana w związku z wystąpieniem innego wspólnika nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wspólników pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy) przychodu.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Należy zauważyć, iż wskazany wyżej przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale (umowie spółki) mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki (na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego - rozliczenia SKA).

Wspólnicy Spółki komandytowej planują skorzystanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uprawnienia do określenia zasad rozliczenia wspólnika występującego ze Spółki komandytowej. Określenie to nastąpi w drodze uchwały wspólników. Tym samym, przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące zasady rozliczeń z występującym ze spółki osobowej wspólnikiem nie znajdą w niniejszym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Z uwagi na fakt, iż wspólnicy Spółki komandytowej określą odmiennie niż ma to miejsce w dyspozytywnych przepisach Kodeksu spółek handlowych, zasady rozliczenia występującej z tej spółki SKA, wystąpienie to nastąpi, zgodnie z podjętą przez wspólników uchwałą za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej, bądź też bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w momencie wystąpienia ze Spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek dokonywania z występującym wspólnikiem (tj. SKA) rozliczeń wykraczających poza te określone w uchwale wspólników..

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Natomiast w świetle art. 102 Kodeksu spółek handlowych, Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy podkreślić, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, posiada zdolność prawną (a tym samym także zdolność sądową).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podmiotowość prawna spółki komandytowej wiąże się także z istnieniem odrębności majątków spółki komandytowej (Spółki komandytowej) oraz jej wspólników.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż cechą spółki komandytowej jest odrębność podmiotowa i majątkowa od jej wspólników. Konsekwencją odrębności majątkowej spółki komandytowej jest to, że może ona posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników - stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Kodeks spółek handlowych wyraża także wprost zasadę niepodzielności majątku spółki pomiędzy wspólników do czasu ustania spółki.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (pomniejszony o należny podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wskazany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. W ocenie Wnioskodawcy, daną kwotę można uznać za kwotą należną wówczas, gdy roszczenie o tę kwotę jest wymagalne.

Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie przepisów ustawy PIT (art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 tej ustawy) podatnikiem podatku dochodowego nie jest nieposiadająca osobowości prawnej spółka komandytowa a poszczególni jej wspólnicy, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia pozostałych w Spółce komandytowej wspólników stanie się należna, co do zasady, dopiero w momencie ewentualnej likwidacji Spółki komandytowej. Dopiero bowiem w momencie likwidacji Spółki komandytowej po stronie danego wspólnika powstanie roszczenie o dokonanie z nim rozliczeń według przyjętych w Spółce komandytowej zasad. Wówczas też określona według tych zasad kwota pieniężna stanie się dla niego kwotą należną .Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do wystąpienia jednego ze wspólników bez wynagrodzenia lub za zwrotem części tylko wniesionego uprzednio wkładu.

Tytułem przykładu:

• w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 311/11), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólniku, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.”;
  
• w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 891/11), Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.”
  
  

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1241/12/MR), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „pozostawienie w spółce części kapitału udziałowego niewypłaconego ustępującemu wspólnikowi nie będzie stanowiło u pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód powstanie dopiero z chwilą wystąpienia ze spółki względnie jej likwidacji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod użytym w cytowanych przepisach pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.). W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rozważane jest wystąpienie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem), jak wskazano wyżej, jest m.in. Wnioskodawca, ze Spółki komandytowej. Wystąpienie to miałoby nastąpić za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej bądź też bez wynagrodzenia.

W świetle powyższego, jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z cyt. wyżej art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi - w przedmiotowej sprawie w wysokości pozostawionego w spółce jawnej wkładu pieniężnego) stanowi dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany w związku z wystąpieniem ze spółki innego wspólnika tej spółki bez wynagrodzenia do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
  
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.