2015.02.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/443-697/14/MD
z 24 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

…. z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży mrożonych artykułów spożywczych, przede wszystkim zaś mrożonego mięsa. Spółka jest pośrednikiem w handlu towarami – główny profil jej działalności sprowadza się do nabywania mrożonego mięsa od polskich producentów oraz jego odsprzedaży – przede wszystkim na rzecz kontrahentów zagranicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rynek, na którym działa Spółka, jest wysoce konkurencyjny i wymaga szybkich decyzji handlowych i sprawnego zawierania transakcji. Stąd też, w celu usprawnienia przepływu faktur – w tym, w celu ograniczenia czasu oczekiwania przez Spółkę na faktury wystawiane przez sprzedawców towarów, którymi handluje Spółka – Spółka wdraża zmianę sposobu fakturowania przez swoich dostawców, tj. zwraca się do swoich kontrahentów (sprzedawców towarów, którymi handluje) o wystawianie faktur elektronicznych, tj. zastępowanie „zwykłych” faktur papierowych, fakturami elektronicznymi, które w zdecydowanej większości przypadków (około 95%) przesyłane są Spółce w formacie PDF jako załączniki do wiadomości elektronicznych (e-mail), a w odniesieniu do niewielkiej grupy dostawców (około 5%) przesyłane są Spółce przez dostawców faksem. Z uwagi na opisane już powyżej wymogi obrotu, tj. konieczność podejmowania szybkich decyzji zakupowych, Spółka nie zawiera umów na wykonanie poszczególnych zamówień. Co do zasady, nie jest także związana ze swoimi dostawcami umowami ramowymi. Zazwyczaj kontraktowanie – tj. zawieranie umów sprzedażowych, na podstawie których Spółka pozyskuje towar od dostawców w celu późniejszego oferowania go swoim kontrahentom – sprowadza się do składania oświadczeń woli w formie zwykłej wiadomości elektronicznej (e-mail) nieopatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym, w której pracownik Spółki odpowiedzialny za zakupy towarów, potwierdza ustalenia poczynione z danym dostawcą telefonicznie lub za pomocą komunikatorów elektronicznych, tj. zamawia towar wskazując jego rodzaj, ilość, cenę oraz termin, miejsce i sposób dostawy (zgodnie z obowiązującą w branży nomenklaturą Incoterms 2000, np. EXW, LOCO lub FRANCO). W zamówieniu składanym w powyższy sposób Spółka zawiera też klauzulę stwierdzającą, że akceptuje wystawianie faktur elektronicznych i wnosi, aby faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona została przez sprzedawcę i przesłana Spółce w formacie PDF na podany adres e-mail upoważnionego pracownika Spółki lub też została przesłana faksem na podany numer Spółki. Spółka nie zawiera więc odrębnych pisemnych porozumień z dostawcami, precyzujących zasady wystawiana i przekazywania faktur elektronicznych przez dostawców, lecz poprzestaje na zawarciu w zamówieniach składanych przez siebie własnego oświadczenia o akceptacji faktur elektronicznych wystawianych przez sprzedawcę. Dostawcy Spółki akceptują zawarty w zamówieniach wniosek o wystawianie i przekazywanie faktur elektronicznych w sposób i formie opisanej w zamówieniach składanych przez Spółkę. Około 95% dostawców Spółki przesyła faktury w formacie PDF na podany w zamówieniu adres e-mail upoważnionego pracownika Spółki a niewielka (około 5%) część dostawców przesyła wystawione przez siebie faktury VAT faksem na numer Spółki podany w zamówieniu. Faktury wystawiane przez dostawców Spółki zawierają wszelkie niezbędne elementy określone ustawą oraz są czytelne. Zdecydowana większość dostawców Spółki poprzestaje na przesłaniu faktur VAT w formie elektronicznej i nie wysyła następnie Spółce faktur VAT w formie papierowej. Niewielki odsetek dostawców Spółki (około 5%), mimo przesłania faktury VAT w formie elektronicznej w sposób opisany w zamówieniu Spółki, przesyła następnie także wysłaną już uprzednio w formie elektronicznej fakturę VAT w formie papierowej. Faktury wysyłane w formie papierowej są tożsame w treści z fakturami wysyłanymi w formie elektronicznej. Zgodnie z wymogiem art. 106m ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), Spółka wprowadziła system kontroli biznesowej faktur otrzymywanych od dostawców, w szczególności zaś faktur elektronicznych otrzymywanych od dostawców. Wdrożona procedura ma na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia faktur oraz integralności ich treści, zapewnienie czytelności faktur w trakcie ich przechowywania, w podziale na okresy rozliczeniowe, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także umożliwienie łatwego odszukiwania poszczególnych faktur oraz zapewnienie organom podatkowym i/lub organom kontroli skarbowej bezzwłocznego dostępu do nich, a także ich bezzwłocznego poboru i przetwarzania danych w nich zawartych. Założenia wdrożonej przez Spółkę kontroli otrzymywania oraz przechowywania faktur elektronicznych zostały wskazane poniżej.

Weryfikacja autentyczności służy zapewnieniu pewności co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury oraz następuje m.in. poprzez sprawdzenie:
1. zgodności danych sprzedawcy (dostawcy) wymienionych w treści faktury z danymi ujawnionymi w ogólnie dostępnych rejestrach (rejestr przedsiębiorców KRS oraz CEIDG) w zależności od formy prawnej prowadzenia działalności przez danego sprzedawcę (dostawcę Spółki);
2. adresu elektronicznego (lub numeru faksu), z którego nadesłana została dana faktura elektroniczna w celu weryfikacji, czy adres taki (lub numer faksu) jest zgodny z podanym lub stosowanym przez danego sprzedawcę (dostawcę Spółki) we wcześniejszej korespondencji ze Spółką;
3. zgodności danych dotyczących sprzedawanego towaru objętego daną fakturą z uzgodnionymi warunkami transakcji zawartymi w zamówieniu Spółki, a także, z pozostałą dokumentacją transakcji (zazwyczaj są to kwity wagowe, dokumenty magazynowe oraz przewozowe – w zależności od tego, czy dany towar po sprzedaży transportowany jest do chłodni Spółki lub przez uzgodniony czas pozostaje magazynowany w chłodni dostawcy).
Zapewnienie integralności faktur VAT wystawianych przez danego sprzedawcę (dostawcę Spółki) gwarantowane będzie poprzez format pliku elektronicznego, w którym zapisana będzie dana faktura VAT (tj. format PDF, który co do zasady uniemożliwia ingerencję w treść dokumentu elektronicznego archiwizowanego w tej formie) – wymóg integralności w sposób oczywisty gwarantuje też przesłanie faktury w drodze korespondencji faksowej, która także uniemożliwia odbiorcy faksu ingerencję w treść otrzymanego dokumentu.
Zapewnienie czytelności faktur VAT – weryfikowane będzie przez pracowników służb księgowych Spółki – poprzez kontrolę każdej z otrzymywanych elektronicznie faktur VAT wystawianych przez danego sprzedawcę (dostawcę Spółki).

Jak wskazano powyżej, adres e-mail upoważnionego pracownika Spółki, służący do otrzymywania faktur elektronicznych wystawianych przez sprzedawców (dostawców) jest przesyłany takim sprzedawcom w treści składanych zamówień. W ramach wdrażanej procedury Spółka dba również, aby otrzymywane faktury elektroniczne VAT wystawiane przez sprzedawców (dostawców) archiwizowane były w formie papierowej. W praktyce Spółka drukuje więc faktury otrzymane w formie elektronicznej (np. jako załączniki do wiadomości e-mail; wydruki faktur otrzymywanych za pośrednictwem faksu) i przechowuje je w postaci dokumentów papierowych. Przy czym, przechowywanie faktur w ramach ww. procedury odbywa się przy spełnieniu następujących wymogów:

faktury są przechowywane przez okres wymagany przepisami prawa;
przez cały ww. okres faktury mają odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu zawartych w nich danych;
faktury są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie (np. po numerze księgowym nadanym danej fakturze);
dane zawarte w fakturach nie są zmieniane.

Spółka będzie więc w stanie zapewnić organowi podatkowemu/organowi kontroli skarbowej na żądanie bezzwłoczny dostęp do ww. faktur. Ponadto, w odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez sprzedawców (dostawców) i przesyłanych jako załączniki do wiadomości e-mail, faktury takie będą dodatkowo zapisywane na twardych dyskach komputerów należących do Spółki, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania.

Czy zasady postępowania Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku spełniają warunki określone w ustawie o VAT, w związku z czym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach elektronicznych, na takich samych zasadach, jak w przypadku faktur papierowych?
Czy Spółka może uznać, że datą otrzymania faktury elektronicznej – jeżeli sprzedawca towaru (dostawca Spółki) wystawi Spółce wyłącznie fakturę elektroniczną, przesłaną w formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail lub jako korespondencja faksowa – jest data wpływu wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) na adres e-mail Spółki, bądź też data otrzymania przez Spółkę wiadomości faksem, którą przesłana jest taka faktura (w zależności od formy przesłania faktury elektronicznej)?
Czy Spółka może uznać, że datą otrzymania faktury elektronicznej jest data wpływu wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) na adres e-mail Spółki, bądź też data otrzymania przez Spółkę wiadomości faksem, którą przesłana jest taka faktura (w zależności od formy przesłania faktury elektronicznej), także w przypadku, jeżeli sprzedawca towaru (dostawca Spółki), po uprzednim wystawieniu i przesłaniu Spółce faktury elektronicznej w formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail lub jako korespondencja faksem, dodatkowe prześle Spółce zwykłą fakturę papierową tożsamą i zgodną co do treści z fakturą elektroniczną?

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 2 pkt 31 i 32 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o:

fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;
fakturze elektronicznej – rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

A zatem – zgodnie z okolicznościami faktycznymi sprawy opisanymi we wniosku – faktury wystawiane przez sprzedawców (dostawców) Spółki, przesyłane jej w formacie PDF jako załączniki do wiadomości e-mail, bądź też przesyłane faksem na numer Spółki, w uzasadnionym przekonaniu Spółki, spełniają wymogi pozwalające na zakwalifikowanie ich jako faktury elektroniczne w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub też, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy o VAT, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej, podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (art. 106g ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Zważywszy, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, natomiast towary nabywane przez nią na podstawie transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez sprzedawców (dostawców) Spółki, przesyłanymi jej w formacie PDF jako załączniki do wiadomości e-mail, bądź też przesyłanymi faksem na numer Spółki, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (stanowią przedmiot dalszych transakcji sprzedażowych, w których Spółka jest stroną sprzedającą), w ocenie Spółki, co do zasady uznać należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z treści faktur VAT otrzymywanych przez Spółkę w powyższej formie.

Zgodnie natomiast z art. 106m ust. 1-5 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, przy czym, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury a przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Art. 106m ust. 5 ustawy o VAT stanowi zaś, że poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w art. 106m ust. 4 ustawy, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

W uzasadnionym przekonaniu Spółki, także wymogi opisane w art. 106m ustawy o VAT są spełnione w opisywanym stanie faktycznym. Spółka podkreśliła, że ustawodawca w art. 106m ust. 5 ustawy o VAT stwierdził jednoznacznie, że wykorzystywanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub EDI nie jest obligatoryjne do uznania, że autentyczność i integralność elektronicznych faktur VAT została zachowana (przepis ustawy używa zwrotu „(...) w szczególności (…)” oraz „(...) poza wykorzystaniem kontroli biznesowych”.

Komentatorzy ustawy o VAT analizujący art. 106m tej ustawy przyjmują zaś (tak m.in. A. Bartosiewicz, VAT – Komentarz, LEX, 1 kwietnia 2014 r.), że „komentowany artykuł nie precyzuje, jak miałby zostać określony sposób realizowania kontroli biznesowych. Nie wydaje się, aby konieczne było utrwalenie procedur na piśmie, zwłaszcza ujmowanie powyższego w specjalnie w tym celu stworzonym dokumencie. Wystarczające – zwłaszcza w przypadku mniejszych podmiotów – wydaje się wdrożenie pewnych jednolitych zasad postępowania z fakturą bez ujmowania (utrwalania) ich na piśmie. Należy zresztą zauważyć – mając także na uwadze stosowne przepisy wspólnotowe – że środek ciężkości tych regulacji trzeba raczej położyć na okoliczność, że każdy podatnik może samodzielnie określić sposób zapewnienia fakturom autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności, nie jest zaś w tym zakresie związany żadnymi odgórnymi wytycznymi. Nie chodzi zatem o uciążliwy obowiązek, a raczej o możliwość samodzielnego – dostosowanego do charakteru i rozmiaru danego przedsiębiorstwa – określenia sposobu postępowania z fakturami. Wydaje się, że komentowaną regulację należy postrzegać raczej jako zabezpieczającą interesy podatnika. Określenie w przedsiębiorstwie sposobu postępowania z fakturami otrzymywanymi przez to przedsiębiorstwo, zbudowanie powiązań między fakturą a innymi dokumentami (w większych firmach: z dokumentacją księgowo-magazynową), określenie sposobu przechowywania faktury, co do zasady będzie tworzyć wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”.

Spółka wskazała także, że w branży, w której prowadzi swoją działalność, stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub EDI nie jest powszechną praktyką. Spółka nie ma więc możliwości nakłonienia swoich dostawców do wdrożenia jednej z ww. technologii. Przyjęty przez Spółkę system kontroli biznesowej uwzględnia zaś uwarunkowania rynku i stanowi realny mechanizm służący kontroli spełniania wymogów określonych w art. 106m ustawy o VAT.

„Użyte w art. 106m ustawy o VAT sformułowanie „kontrole biznesowe”, należy rozumieć jako procedury, które mają umożliwić weryfikację i potwierdzenie, że nie doszło do ingerencji w treść faktury. Zgodnie z regulacją Dyrektywy 2006/112, Dyrektywa ta daje podatnikowi możliwość zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury nie tylko poprzez standardowe narzędzia informatyczne, ale także poprzez określenie stosownych procedur biznesowych. Zasadne więc wydaje się przyjęcie, że warunek ten będzie spełniony, np. w przypadku gdy przechowywana przez podatnika faktura elektroniczna odpowiada (w szczególności co do wartości) zapisowi w rejestrze prowadzonym przez niego na potrzeby podatku VAT, jest potwierdzona także dokonanym rozliczeniem finansowym z kontrahentem i rozliczona we właściwy sposób w deklaracji podatkowej. Takie rozumienie owego przepisu potwierdziła także Komisja Europejska w – opublikowanych na stronie http://ec.europa.eu/taxatran – wyjaśnieniach do nowych reguł dotyczących fakturowania” (tak: T. Michalik, VAT – Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2014 r.).

„W chwili obecnej to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Może to zrobić zasadniczo w dowolny sposób, tak długo jak kryteria te zostaną spełnione. Jak bowiem wskazuje art. 106m ust. 4 Ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Komisja Europejska w swoich wyjaśnieniach wskazuje, że kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności w zakresie tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, iż nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. Przykładem kontroli biznesowej jest dopasowywanie dokumentów uzupełniających (takich jak np. zamówienie kontrahenta, dokumentacja bankowa itp.). Dowolne kontrole biznesowe powinny ustalać wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Wiarygodną ścieżkę audytu należy rozumieć jako udokumentowany przebieg transakcji od jej rozpoczęcia poprzez dokument źródłowy, taki jak zamówienie, do zakończenia w formie ostatecznego zapisu w rocznych sprawozdaniach finansowych, i na odwrót, mający zapewnić związek między różnymi dokumentami w procesie. Ścieżka audytu obejmuje dokumenty źródłowe i realizowane transakcje oraz odniesienia do powiązań pomiędzy nimi. Obecnie obowiązujące przepisy wskazują jedynie przykładowo, w jaki sposób mogą zostać zapewnione autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. W odniesieniu do faktur elektronicznych katalog rozwiązań spełniających warunki wynikające z przepisów ma zatem charakter otwarty” (tak: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. C.H. BECK, Wyd. 1. Warszawa 2014).

Stąd też, procedury wdrażane przez Spółkę uznać należy za zgodne z wykładnią art. 106m ustawy o VAT prezentowaną w literaturze, w szczególności uwzględniając, że Spółka zapewnia weryfikację autentyczności otrzymywanych faktur poprzez kontrolę danych ich wystawców, kontrolę adresów poczty elektronicznej dostawców (faktury w formacie PDF) lub numerów faks (faktury przesyłane faksem), z których zostały one nadane, jak również, weryfikuje treść faktury zgodnie z zamówieniem złożonym przez siebie oraz dokumentacją magazynową i przewozową. Format otrzymywanych faktur VAT (PDF, faks) uniemożliwia zaś ingerencję w treść faktur przekazywanych elektronicznie.

Zdaniem Spółki, posiadanie przez podatnika dokumentów uzupełniających fakturę, takich jak: zamówienie, dokument transportowy, czy dokumenty księgowo-magazynowe, które obok faktury towarzyszą realizowanym transakcjom handlowym, należy uznać za właściwą kontrolę biznesową, a powiązanie danej faktury z dokumentami uzupełniającymi, za wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a transakcją dokumentowaną na tej fakturze. Posiadane dokumenty dodatkowe „uzupełniające” fakturę pozwalają bowiem na weryfikację zarówno tożsamości wystawcy faktury (dostawcy Spółki) oraz warunków przebiegu transakcji. Tym samym, odpowiednie powiązanie dokumentów „uzupełniających” z fakturą zapewnia Spółce możność skontrolowania związku pomiędzy fakturą a dostawą towarów, rzetelną weryfikację tożsamości wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia) oraz sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów miała miejsce, a także czy faktura w sposób rzetelny odzwierciedla warunki przebiegu danej transakcji (integralność treści).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP4/443-652/13-5/ALN.

Format PDF jako format gwarantujący integralność treści faktur elektronicznych jest również aprobowany przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach, tj. w:

interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP4/443-652/13-4/ALN;
interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-218/13-4/BA;
interpretacji Ministra Finansów z dnia 20 września 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-291/12-2/EWW;
interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP4/443-203/11-5/ISN;
interpretacji Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP2-443-225/11-3/IZ.

Podkreślenia wymaga także, że Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, jako przykład faktury elektronicznej, wskazał właśnie fakturę w formacie PDF, przesyłaną pocztą elektroniczną.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Jak wskazują komentatorzy ustawy o VAT, ww. przepis „w odróżnieniu od wcześniej obowiązujących przepisów – nie określa formy akceptacji, czy też jej mocy wiążącej (tak m.in. A. Bartosiewicz, VAT – Komentarz, LEX, 1 kwietnia 2014 roku). Odchodzi się od obowiązku wyrażania formalnej zgody na ten rodzaj przesyłu, pozostawiając te kwestie całkowicie w gestii umownej stron (przykładowo za wystarczającą będzie można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie bądź SMS-em). Zmiany w tym zakresie oznaczają, że np. za akceptację należy również uznać tzw. akceptację dorozumianą, np. konsument, otrzymując fakturę w tej formie, reguluje płatność z niej wynikającą. Niewątpliwie jednak wyraźny sprzeciw odbiorcy na otrzymywanie faktur elektronicznych równoznaczny będzie z brakiem akceptacji, o której mowa. Akceptacja może być wyrażona także w sposób dorozumiany, tj. przez brak kwestionowania otrzymanej faktury w formacie elektronicznym. Akceptacja ma charakter trwały. Nie jest ona jednorazowa (dla pojedynczej faktury), lecz ma charakter trwały. Raz wyrażona akceptacja umożliwia wystawcy sporządzanie i wysyłanie faktur elektronicznych dla danego odbiorcy, aż do czasu jej wycofania”.

Stąd też, w stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku, także i powyższy wymóg uznać należy za spełniony. Ustawa o VAT nie wymaga bowiem obecnie zawarcia przez kontrahentów pisemnego porozumienia w przedmiocie wystawiania faktur elektronicznych. Za dostateczne ustawodawca uznał wyrażenie przez odbiorcę faktury zgody (akceptację) wystawiania i przekazywania faktur elektronicznych. Spółka w składanych przez siebie zamówieniach akceptuje zaś wystawianie przez sprzedawców (dostawców Spółki) faktur elektronicznych. Ponieważ w ślad za akceptacją zawartą w zamówieniach składanych przez Spółkę, sprzedawcy (dostawcy Spółki) przesyłają faktury VAT w formacie PDF jako załączniki do wiadomości elektronicznych, bądź też przesyłają te faktury faksem, przyjąć należy – zdaniem Spółki – że dostawcy honorują wyrażoną przez Spółkę akceptację i wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość otrzymywania faktur drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii. Ustawodawca nie różnicuje zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy faktury elektronicznej, jednakże w świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna mogła zostać uznana za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi ona zostać otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i czytelność. Jeśli więc Spółka zaakceptowała drogę elektroniczną jako sposób dostarczania faktur VAT przez sprzedawców towarów (a wręcz sama wnosi o przesyłanie faktur VAT w tej formie), a ponadto faktury takie – jak wskazała – spełniają wszystkie określone przepisami prawa warunki, to na leży uznać, że faktury te stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT i potwierdzają prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w świetle przepisów art. 86 ww. ustawy, jeżeli nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia drukowania przez Spółkę faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zobowiązani są przechowywać otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści powyższego przepisu wynika – w ocenie Spółki – że o ile ustawa o VAT określa warunki przechowywania faktur, to nie przesądza formy, w jakiej powinny być one przechowywane, akceptując zarówno formę papierową, jak i formę elektroniczną. Przy tym, wybór papierowej lub elektronicznej formy przechowywania faktur nie jest uzależniony od tego, czy dana faktura została otrzymana/wystawiona w formie papierowej lub elektronicznej. W szczególności oznacza to, że faktura otrzymana w formie elektronicznej może być przechowywana w formie papierowej, a faktura otrzymana w formie papierowej może być przechowywana w formie elektronicznej. Tym samym, Spółka uznała, że ustawodawca dopuścił mieszany system przechowywania faktur, tj. usankcjonował sytuację, w której faktury otrzymane w formie elektronicznej będą przechowywane w formie papierowej, a faktury otrzymane w formie papierowej będą przechowywane w formie elektronicznej.

Stanowisko takie znajduje – zdaniem Spółki – potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. m.in. w wyroku z dnia 6 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1574/10), w którym NSA uznał m.in., że ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania faktur w ściśle określonej formie, wobec czego, w ocenie NSA, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie elektronicznej oraz przechowywaniu jej w formie papierowej (jako wydruku otrzymanego elektronicznie dokumentu). Zdaniem NSA istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli prawodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 49/11).

O ile ww. wyroki odwołują się bezpośrednio do sytuacji podmiotów wystawiających faktury, to nie ulega wątpliwości, że wnioski z nich płynące powinny mieć pełne zastosowanie do przechowywania faktur otrzymywanych przez danego podatnika oraz do podatników, którzy stosują system mieszany, gdzie faktury otrzymywane są w formie elektronicznej, a następnie są przechowywane w formie papierowej. Usankcjonowanie mieszanego systemu przechowywania faktur oznacza bowiem, że faktury otrzymane w formie papierowej i w formie elektronicznej traktowane są w taki sam sposób, tj. podatnik może je przechowywać zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że możliwość przechowywania w formie papierowej faktur otrzymanych przez podatników w formie elektronicznej została potwierdzona w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2014 r., przy czym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – konkluzje dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r. powinny mieć zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego po tej dacie. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-46/14-2/MKw) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że: „należy zauważyć, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania w formie papierowej faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF, czy to wygenerowanych z systemu komputerowego w formie pliku PDF, czy też zeskanowanych do pliku PDF. Jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur na terytorium kraju oraz zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur. Nie ma normatywnych przeszkód do istnienia systemu „mieszanego” a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie w papierowej formie faktur przesłanych wcześniej pocztą elektroniczną”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-52/13-2/IGo), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że: „(...) obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania w formie papierowej faktur otrzymanych za pomocą poczty elektronicznej w formacie PDF, jednakże sposób ten, jak wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur na terytorium kraju oraz zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami bezzwłoczny dostęp do faktur. Nie ma normatywnych przeszkód do istnienia systemu „mieszanego” a wymogiem przechowywania faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie w papierowej formie faktur przesłanych wcześniej pocztą elektroniczną (...)”.

Stąd też, zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, wszystkie wymogi określone przepisami prawa będą przez Spółkę spełnione w przypadku przechowywania przez Spółkę w formie papierowej faktur otrzymanych przez nią w formie elektronicznej, ponieważ Spółka:

przechowywała będzie faktury elektroniczne otrzymywane od swoich dostawców przez okres wymagany przepisami prawa;
faktury te będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie (np. po numerze księgowym nadanym danej fakturze);
papierowa postać faktur zapewni, że zawarte w nich dane nie będą zmienione (dzięki temu zapewniona zostanie integralność faktur), natomiast integralność wydruku gwarantował będzie format elektronicznej faktury (PDF lub faks), który uniemożliwia ingerencję w treść otrzymanego elektronicznie dokumentu;
faktury będą miały odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu zawartych w nich danych przez cały okres ich przechowywania przez Spółkę (spełniony będzie więc wymóg czytelności faktur).

Spółka będzie także w stanie zapewnić organowi podatkowemu/organowi kontroli skarbowej na żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur. Mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki – procedura polegająca na przechowywaniu w formie papierowej faktur otrzymanych przez nią w formie elektronicznej będzie w pełni zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur w zakresie, w jakim faktury te będą dokumentować zakupy towarów/usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się zaś do momentu, który winien zostać uznany za chwilę otrzymania przez Spółkę faktury elektronicznej, w uzasadnionym przekonaniu Spółki, winna to być data wpływu wiadomości e-mail wraz załączoną do niej fakturą VAT wystawioną przez dostawcę na adres e-mail Spółki, bądź też data otrzymania przez Spółkę wiadomości faksem stanowiącej wystawioną przez dostawcę fakturę VAT (w zależności od formy wysyłki faktury elektronicznej wybranej przez dostawcę). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu powstaje zasadniczo nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT). Z uwagi na powyższe, data otrzymania faktury jest niezwykle istotna dla prawidłowej realizacji podstawowego prawa podatnika, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku faktur papierowych, za datę otrzymania faktury uznaje się, co do zasady, datę fizycznego wpływu faktury do przedsiębiorstwa podatnika. W przypadku faktur otrzymywanych drogą elektroniczną, w postaci załączników do wiadomości e-mail lub dokumentów przesyłanych faksem, datę otrzymania faktury winna stanowić data wpływu danego listu elektronicznego na adres poczty elektronicznej Spółki, bądź też data otrzymania przez Spółkę wiadomości faksem zawierającej fakturę wystawioną przez dostawcę, uwidoczniona na wydruku korespondencji faksowej. Data wpływu danej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) wystawioną przez dostawcę jest rzeczywistym i udokumentowanym momentem otrzymania danej faktury elektronicznej przez Spółkę. Ponadto, daty wpływu wiadomości e-mail będą zapisywane i przechowywane na twardych dyskach komputerów Spółki i w dowolnej chwili będzie można sprawdzić lub zweryfikować tak określoną datę otrzymania danej faktury. Określanie daty wpływu faktury elektronicznej otrzymywanej za pośrednictwem faksu jest w praktyce jeszcze łatwiejsze – dane zawierające m.in. datę i godzinę otrzymania transmisji nadrukowywane są bowiem automatycznie w treści wydruku faksu, wraz z numerem faksu nadawcy. Stąd też, w ocenie Spółki, datą otrzymania przez Spółkę faktury elektronicznej winna być data wpływu danego listu elektronicznego na adres poczty elektronicznej Spółki, bądź też data otrzymania przez Spółkę wiadomości faksem zawierającej fakturę (w zależności od formy transmisji).

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają – według Spółki – również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. nr IPPP2-443-225/11-3/IZ, Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „za datę otrzymania faktury przesłanej drogą elektroniczną należy uznać datę wpływu maila na adres poczty Wnioskodawcy”.

Przez wzgląd na zasady ostrożności, Spółka w odniesieniu do kwestii daty, która winna być uznawana za dzień otrzymania faktur elektronicznych wystawianych przez dostawców Spółki, zadała dwa pytania (tj. przedstawiała dwa stany faktyczne). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w opisie stanu faktycznego wniosku, zasadnicza część dostawców Spółki, po otrzymaniu wniosku zawartego w zamówieniu Spółki o wystawianie faktur elektronicznych i akceptacji takich faktur, poprzestaje na wystawieniu Spółce faktury elektronicznej, przesyłanej w formacie PDF listem elektronicznym lub za pośrednictwem faksu. W takim przypadku, w uzasadnionym przekonaniu Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że datą otrzymania faktury VAT przez Spółkę jest data otrzymania przez Spółkę listu elektronicznego lub faksu zawierającego przesyłaną w powyższej formie fakturę. Niewielka część dostawców Spółki, po wysłaniu faktury VAT w formacie PDF listem elektronicznym lub za pośrednictwem faksu, przesyła Spółce także tożsamą co do treści i oznaczenia fakturę w formie papierowej. W ocenie Spółki, powyższe działanie części dostawców nie wpływa jednak na określenie daty otrzymania faktury VAT na potrzeby ustawy o VAT. Skoro bowiem Spółka w zamówieniu składanym dostawcy zawiera oświadczenie o akceptacji faktur elektronicznych i wnosi o przesyłanie jej faktur w tej formie, zaś dostawca – po otrzymaniu takiego zamówienia – przesyła Spółce fakturę elektroniczną w formacie PDF listem elektronicznym lub za pośrednictwem faksu, uznać należy, że strony transakcji porozumiały się co do elektronicznej formy fakturowania. Jeżeli Spółka jako odbiorca faktury elektronicznej akceptuje taki sposób wystawiania faktur oraz wnosi o jego zastosowanie przez dostawcę Spółki, zaś dostawca – po otrzymaniu oświadczenia zawierającego taką akceptację – przesyła Spółce fakturę elektroniczną, dochodzi do skutecznego wystawienia i wysłania faktury elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT. Datą otrzymania takiej faktury jest więc chwila otrzymania faktury elektronicznej przez Spółkę, określana jw. Działanie dostawcy, polegające za następczym wysłaniu faktury papierowej – o treści tożsamej z uprzednio wysłaną fakturą elektroniczną – stanowi działanie zbędne w świetle przepisów ustawy o VAT i obojętne dla określenia daty otrzymania faktury, skoro faktura elektroniczna spełniająca wymogi tej ustawy została już wcześniej wysłana przez jej wystawcę i otrzymana przez Spółkę.

Przez wzgląd na powyższe, w ocenie Spółki, odpowiedź na wszystkie trzy pytania zawarte w niniejszym wniosku winna być twierdząca, tj. zgodna ze stanowiskiem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ zaznacza jednak, że weryfikacja prawidłowości stosowanego przez Spółkę systemu przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur elektronicznych wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej ostatecznej weryfikacja może dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin