Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-196/13/15-5/S/JB/MM
z 9 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13 (data wpływu 9 października 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy - jest prawidłowe;
• pozostałych wydatków wskazanych we wniosku – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2007-2011 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 14-17 czerwca 2011 r. i Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 10 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca został wpisany na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych pod numerem ….....

W dniu 5 września 2011 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), dalej: „ustawa o radcach prawnych”.

Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ustawy o radcach prawnych), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na lisię radców prawnych (art. 24 ust 1 i 2 ustawy o radcach prawnych) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy o radcach prawnych).

Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniom z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych). Zatem aby uzyskać zawód radcy prawnego Wnioskodawca ponosił następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I,II,III,IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007-2011 r. Ponadto, Wnioskodawca ponosił wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w październiku 2011 r. Wnioskodawca przystąpił do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Część ustną egzaminu na doradcę podatkowego zdał w październiku 2012 r. Z kolei decyzją Krajowej Radcy Doradców Podatkowych z dnia 5 grudnia 2012 r., został wpisany na listę doradców podatkowych pod numerem wpisu... W dniu 22 stycznia 2013 r. złożył ślubowanie. Od dnia ślubowania Wnioskodawca może więc posługiwać się tytułem doradcy podatkowego oraz świadczyć usługi zastrzeżone dla doradcy podatkowego.

Z tytułu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego Wnioskodawca ponosił przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatek w 2011 r. na opłatę za egzamin.

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych bądź przez właściwe przepisy prawne.

W okresie od uzyskania uprawnień radcy prawnego tj. od dnia 5 września 2011 r. do 29 lutego 2012 r. Wnioskodawca nie wykonywał zawodu radcy prawnego z uwagi na zatrudnienie w Ministerstwie Finansów na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie Podatków Bezpośrednich.

Dopiero z dniem rozwiązania stosunku pracy, co nastąpiło z dniem 29 lutego 2012 r. Wnioskodawca mógł wykonywać zawód radcy prawnego. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie Kancelarii Radcy Prawnego Marcin B. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wniosek o wpis Wnioskodawca złożył w dniu 2 lutego 2012 r., zaś działalność rozpoczął z dniem 1 marca 2012 r. Z dniem 3 lutego 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę o świadczenie usług na podstawie której od 1 marca 2012 r. świadczy usługi doradztwa prawnego i podatkowego.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł również wydatki na zakup togi (urzędowego stroju radcy prawnego, który jest on zobowiązany ustawowo nosić występując przed organami sądowymi) a także wydatki na zakup literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Wnioskodawca ponosił również wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych oraz konstruowania umów cywilnoprawnych. Wyżej opisane wydatki są w sposób prawidłowy udokumentowany. Wnioskodawca posiada dowody poniesienia tych wydatków.

Wnioskodawca wskazuje, iż od dnia 1 marca 2012 r., czyli dzień po ustaniu stosunku pracy w Ministerstwie Finansów, rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Obecnie już po złożonym ślubowaniu na doradcę podatkowego w ramach Kancelarii świadczy również usługi doradztwa podatkowego.

W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Mając na uwadze charakter wyżej opisanych wydatków, Wnioskodawca zamierza skorygować koszty uzyskania przychodów, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w miesiącu marcu 2012 r. (tj. w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej jako doradca podatkowy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
3. Czy wydatki poniesione na obowiązkowe składki członkowskie opłacane na rzecz samorządu radcowskiego, za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej umożliwiające utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
4. Czy wydatki, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a które zostały poniesione w celu jej podjęcia (tj. wydatki na kurs prawniczy, wydatki na zakup togi, książek, kodeksów, komentarzy), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego i doradcy podatkowego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy PIT. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przeze mnie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Podobnie jest w przypadku zawodu doradcy podatkowego, zgodnie bowiem z art. 27 ust 1 pkt 1a ustawy z dnia lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. 2011 r. Nr 41 por. 213), dalej: „ustawa o doradztwie podatkowym” doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w Indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT, w której stwierdzono, iż: „(...) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wskazuje, iż jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie czy:

1. wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2. wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.
   
   

Wskazano przy tym, że powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną wprowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy charakter odbytej przez Niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorcy, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Z kolei wydatki poniesione na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych pozwów, apelacji, cywilnych i karnych, sporządzania umów cywilnoprawnych, związane są bezpośrednio z zawodem radcy prawnego. Dzięki dodatkowej wiedzy uzyskanej podczas kursu Wnioskodawca może wykonywać efektywniej zlecenia, ma to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy PIT nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych winnym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te, w ocenie Wnioskodawcy powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wdacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPR1 /415-387/10-2/MT.

Wnioskodawca podkreśla również, że w analogicznym do niniejszego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydal w dniu 5 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną nr IPTPB1/415-221/11-2/ASZ, w której stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej) (...) mając na uwadze opisane we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)”.

Stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, który zapadł w podobnym stanie faktycznym. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Sąd uznał, że (...) charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy w żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego, co oznacza, że także znajdzie odzwierciedlenie w przychodach. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów.”. Ponadto Sąd stwierdził, że: „(...) aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo- skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, w którym stwierdził, że: „W przypadku, gdy podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy PIT, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalniej gospodarczo uzasadnionej właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (...) Aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego.”

Mając na uwadze wyżej powołaną argumentację, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej należy również zaliczyć wydatki poniesione na składki członkowskie radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, przynależność radców prawnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, warunkuje ona możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego. W myśl art. 63 ww. ustawy, działalność samorządu jest finansowana:

1. ze składek radców prawnych i aplikantów radcowskich, opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz kar pieniężnych,
2. z dochodów z innych źródeł, a w szczególności z dotacji i subwencji oraz spadków i darowizn.
   
   

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 29 pkt 4a ww, ustawy, skreślenie z listy radców prawnych następuje w wypadku nieuiszczenia składek członkowskich za okres dłuższy niż jeden rok. Wydatek na składki członkowskie jest wydatkiem, który umożliwia istnienie źródła przychodów i warunkuje uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 200B r., nr ILPR1/41 5-62/08-2/TW.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż powinien mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek członkowskich poniesionych w okresie od ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej bowiem, tylko poniesienie takich wydatków umożliwiało utrzymanie tytułu radcy prawnego. Jeżeli Wnioskodawca nie opłaciłby przedmiotowych składek zgodnie z wyżej cytowanym art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych mógłby zostać wykreślony z listy radców prawnych i tym samym nie mógłbym podjąć działalności gospodarczej w tym zakresie. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne w celu podjęcia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy także niezbędnymi wydatkami w celu podjęcia działalności gospodarczej były wydatki na zakup togi (urzędowego stroju radcy prawnego). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o radcach prawnych Minister Sprawiedliwości, w drodze rozporządzenia, określi strój urzędowy radców prawnych biorących udział w rozprawach sądowych, uwzględniając uroczysty charakter stroju, odpowiedni do powagi sądu i utrwalonej tradycji. W myśl rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2000 r. w sprawie określenia stroju urzędowego radców prawnych biorących udział w rozprawach sądowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 112 poz. 1184) strojem urzędowym radców prawnych biorących udział w rozprawach sądowych jest toga. Radca prawny nie może występować przed sądem bez togi. Wydatek na zakup togi był więc wydatkiem uzasadnionym, bez którego Wnioskodawca nie mógłby występować przed sądem i tym samym nie mógłbym prowadzić pełniej działalności radcy prawnego.

Za niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej należy także uznać wydatki, na zakup literatury fachowej, kodeksów i komentarzy, które umożliwiają świadczenie doradztwa prawnego. Stanowią bowiem źródło wiedzy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie kancelarii.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu pomimo, iż zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Spełniają bowiem przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Potwierdził je przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r., Nr IPPB1/415-1006/08-6/JK, stwierdzając, iż: „(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. (...) Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu (...)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2009 r., Nr ILPB1/415-256/09-3/AK, wskazał, że: „do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest ustalenie, czy takie wydatki (...) są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością (...). Poza tym koszt podatkowy musi być odpowiednio udokumentowany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na wysokość przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym wydatki, o których mowa we wniosku, poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te należy zaksięgować w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („pozostałe wydatki”) w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, przy czym w kolumnie 2 („data zdarzenia gospodarczego”) należy wpisać datę poniesienia wydatku. „(...) Podatnik ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Wydatki poniesione przez podatnika na uruchomienie źródła przychodu, takie jak koszty wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opłata skarbowa związana ze zgłoszeniem obowiązku w podatku od towarów i usług, spełniają ww. cechy i stanowią koszty uzyskania przychodu” (Por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. 1434/DD1/415/3/P/06/TK).

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 18) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić” (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz, PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy PIT Wolters Kluwer, 2010). Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 591/97 (....) na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, w tym liczne interpretacje organów podatkowych, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, warunkujących rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego:

• wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej;
• wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujących w wykonywanie działalności gospodarczej jako doradca podatkowy;
• wydatki, poniesione na obowiązkowe składki radcowskie opłacane na rzecz samorządu radcowskiego za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej umożliwiające utrzymanie tytułu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej;
• wydatki, poniesione w celu podjęcia działalności gospodarczej (tj. wydatki na kurs prawniczy, wydatki na zakup togi, książek, kodeksów, komentarzy), które umożliwiły podjęcie działalności gospodarczej.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane wydatki, niewątpliwie zostały poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej prowadzonej w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a także zostały właściwie udokumentowane. Wydatki te powinny więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż wyżej opisane wydatki nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. w miesiącu marcu 2012 r.) powinien dokonać on korekty kosztów miesiąca marca 2012 r. w tym zakresie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-196/13-2/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 16 maja 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 kwietnia 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-196/13-4/JB.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 3 lipca 2013 r.

W dniu 3 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-196/13-2/JB.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Marcina B.a na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. Nr IPPB1/415-196/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 5 lutego 2014 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1788/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13 (data wpływu 9 października 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. póz. 270 ze zm.; daiej „P.p.s.a:”) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu; składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim) oraz doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatków na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim uiszczane od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych oraz wydatków na zakup togi i literatury fachowej, kodeksów i komentarzy.

W opinii Sądu niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów.

Sąd podkreślił, że ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanego danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żądne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Sądu, za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność miedzy poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie to koszty związane z uzyskaniem przychodów, a koszty pośrednie to koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Sąd podkreślił, że do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu.

Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Zdaniem Sądu należy więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczeń je lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11).

Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane, w OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł następujące wydatki: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za cztery lata aplikacji, opłatę za egzamin końcowy, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu oraz składki członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego. Ponadto Skarżący poniósł wydatek z tytułu opłaty za egzamin na doradcę podatkowego oraz wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych, pozwów, apelacji cywilnych i karnych oraz konstruowania umów cywilnoprawnych. Następnie w dniu 1 marca 2012 r. Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, w tym usługi doradztwa podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że wymienione powyżej wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego oraz wydatki na kurs prawniczy nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej (opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu) oraz koszty uzyskania uprawnień doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych, poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej.

Powyższe wydatki poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji - zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, że wykonywanie zawodu radcy prawnego, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 marca 2008r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm. - dalej: ‘urp") oraz w ustawie z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069 ze zm.).

Wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego - wpisaniu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania (art. 1 ust. 2 i art. 23 urp).

Sąd podkreślił, że odbycie aplikacji i złożenie egzaminu radcowskiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 urp, jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego, również związany jest z. koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej - doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością, profesjonalną (według PKWiU oraz PKD sklasyfikowaną w sekcji M, symbol 69), czyli działalnością zawodową.

W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym.

Sąd zwrócił uwagę, że wykonywanie zawodu doradcy podatkowego również możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego - wpisaniu na listę doradców podatkowych po uprzednim złożeniu ślubowania (art. 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz. U. z 2011r. Nr. 41, poz. 213). Podstawowym warunkiem uzyskania tego tytułu zawodowego jest również posiadanie wyższego wykształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o doradztwie podatkowym).

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.

Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego - „radca prawny”, „adwokat”.

Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania tych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest przy tym związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 2 urp oraz z art." 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo o adwokaturze, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 -3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie rzecz się ma w przypadku uzyskania potwierdzenia do wykonywania zawodu doradcy podatkowego (art. 6 ust. 2 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym).

Sąd zwrócił uwagę, że ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz, że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie.

Oczywistym przy tym jest, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnych (np. prawne, architektoniczne, weterynaryjne, meteorologiczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji, organ prawidłowo uznał, ze celem powyższych wydatków ponoszonych przez Skarżącego było zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych, stąd wydatki te miały charakter osobisty - związany z osobą podatnika.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie jak poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego. Faktyczny jednak zamiar Skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Podobnie jest w przypadku zawodu doradcy podatkowego, zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 pkt la ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej.

Sąd zwrócił uwagę, że z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania Wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego oraz doradcy podatkowego, a także ponoszenie wydatków na kurs prawniczy, nie są działaniami zdeterminowanymi na uzyskanie przychodu, ale na przygotowanie do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego i zdobycie uprawnień zawodowych, bez względu na formę w jakiej zawody te mają być wykonywane. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego, działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu.

W opinii Sądu prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej, w ramach której świadczy również usługi doradztwa podatkowego. Skarżący ponosząc koszty aplikacji i egzaminów (radcowskiego i na doradcę podatkowego) oraz składek z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych - nie realizował celu „osiągnięcia przychodu” lecz jego cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Wydatki te nie służyły również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż to źródło w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniało.

Zauważyć także należy, że zdobyte przez Skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem poniesione przez Skarżącego wydatki utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi od dnia 1 marca 2012 r. (tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej) i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami.

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w okresie kiedy Skarżący był związany stosunkiem pracy), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie powyższych wydatków jest nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne.

Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również; że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może pracodawca, zleceniodawca bądź które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia - pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają „własnością” podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacje Ministra Finansów. Zważyć też należy, że do 1 stycznia 2003 r. ustawodawca podatkowy wprost premiował ulgami (art. 27a) dokształcanie, kształcenie lub nabywanie pomocy naukowych, co nie pozostawało bez wpływu na interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas jednak polskie orzecznictwo podatkowe pozostawało pod niewielkim wpływem ETS, a w wyrokach Trybunału przesądzono o zaliczalności do kosztu podatkowego materialnych inwestycji dokonanych jedynie z myślą o przyszłym źródle przychodu.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 65 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Należy zauważyć, że wolność wyboru zawodu, jak i swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej.

Sąd zwrócił uwagę, że powyżej powyżej wskazano, że nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 1 marca 2012 r., kiedy to Skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii radcy prawnego (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej (z wniosku o interpretację wynika, iż pozostawał on w tym okresie w stosunku pracy) i sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Podkreślenia wymaga, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym.

W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w przywołanych przez Skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu. Należy zauważyć, że: orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 2577/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko tożsame z prezentowanym, wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej (por. też wyroki: WSA w Lublinie z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13 oraz WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13).

W ocenie Sądu, skargę należało jednak uwzględnić z uwagi na naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuję bowiem na aprobatę stanowisko organu, że poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem działalności wydatki na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, wydatki te niewątpliwie stanowią materialne inwestycje dokonywane z myślą o przyszłym źródle przychodu i nie można tym wydatkom przypisać osobistego charakteru. Toga wszak nie ma cech odzieży osobistej i wykorzystywana jest w związku z wykonywaniem obowiązków radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Podobnie jak literatura fachowa, kodeksy i komentarze.

W opinii Sądu zważyć również należy, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków, trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Sąd podkreślił, że stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art . 22d ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art . 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. W myśl natomiast art . 22d ust. 2 tej ustawy składniki majątku, o których mowa w art . 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art . 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 4.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie więc z dyspozycją art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. istnieje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w całości wydatku na nabycie składników majątku, które mają służyć dłużej niż rok. Przypadek ten dotyczy jednak tylko i wyłącznie tych składników, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Decyzję w sprawie ewentualnego amortyzowania powyższych składników podejmuje podatnik. W przypadku rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania tych składników do używania. W stosunku do składników majątkowych, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na ich wartość początkową nieprzekraczającą 3500 zł, ustawodawca zwolnił podatnika z obowiązku wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup togi oraz literatury fachowej, kodeksów i komentarzy - jest prawidłowe;
• pozostałych wydatków wskazanych we wniosku – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Jednak równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 1.0.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c cyt. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stałe w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić w tym miejscu należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy podkreślić, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu: uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu; składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim) oraz doradcy podatkowego (opłata za egzamin), a także wydatki na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim uiszczane od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a także wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych poniesione przez Wnioskodawcę były to wydatki niezwiązane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione wyżej wymienione koszty miały na celu zdobycie wiedzy i umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te związane są z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i podatkowej Wnioskodawcy, więc mają charakter wydatków osobistych. Z tego względu nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy jednak odróżnić od wydatków związanych z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup togi, literatury fachowej, kodeksów i komentarzy. Wydatki te stanowią materialne inwestycje dokonywane z myślą o przyszłym źródle przychodu i w związku z tym nie można ich zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Jak wskazał Wnioskodawca, toga to urzędowy strój radcy prawnego, który Wnioskodawca jest zobowiązany ustawowo nosić występując przed organami sądowymi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że jest to strój pozbawiony cech odzieży osobistej i wykorzystywany w związku z wykonywaniem obowiązków radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Za związane z wykonywaniem działalności gospodarczej należy uznać także wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na literaturę fachową, kodeksy i komentarze. Zakupiona przez Wnioskodawcę literatura stanowi bowiem źródło wiedzy umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie jego kancelarii i świadczenie przez Wnioskodawcę doradztwa prawnego i podatkowego, co stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej wydatki, jako koszty pośrednio związane z przychodami, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w terminach, w których zostały wystawione faktury (rachunki) lub inne dowody stanowiące podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przy czym wydatki, w przypadku których dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu przypadł na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności poniósł wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu; składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim) oraz doradcy podatkowego (opłata za egzamin), wydatki na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim uiszczane od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a także wydatki na kurs prawniczy z zakresu formułowania pism procesowych (pozwów, apelacji cywilnych i karnych) i konstruowania umów cywilnoprawnych, to nie może tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności należy jednak zaliczyć wydatki poniesione na zakup togi, literatury fachowej, kodeksów i komentarzy, jako składników majątku wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem obowiązków radcy prawnego prowadzącego działalność gospodarczą i przyczyniających się do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatki te powinny zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jako poniesione przed rozpoczęciem działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.