Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-476/15-2/DS
z 8 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej:

• jest prawidłowe – w części dotyczącej zysków spółki komandytowo-akcyjnej za okres, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
• jest nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”).

Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia części swoich akcji w SKA. Umorzenie może przyjąć charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego (procedury przewidziane w art. 359 § 1 i 6 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Na moment umorzenia Wnioskodawca będzie posiadać ponad 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich nabycia (przy czym 2-letni okres posiadania ponad 10% akcji w SKA może upłynąć po dokonaniu umorzenia części akcji SKA).

Wnioskodawca na moment umorzenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na moment umorzenia SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji w SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W związku z tym dochód z tytułu umorzenia akcji SKA (spółki będącej podatnikiem CIT) jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt l, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment umorzenia:

• SKA będzie podatkiem CIT mającym siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
• Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
• Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA przez okres dłuższy niż 2 lata (przy czym okres ten może już upłynąć po dokonaniu umorzenia akcji SKA);

należy więc uznać, iż dochód Spółki z tytułu umorzenia akcji SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Podsumowując dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Zwolnienie z opodatkowania nie obejmie wartości wypłaconych zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej:

• jest prawidłowe – w części dotyczącej zysków spółki komandytowo-akcyjnej za okres, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
• jest nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia części swoich akcji w SKA. Umorzenie to będzie miało charakter umorzenia przymusowego lub automatycznego. Na moment umorzenia Wnioskodawca będzie posiadał ponad 10% akcji przez okres minimum 2 lat licząc od dnia ich nabycia (przy czym okres ten może upłynąć już po dokonaniu niniejszego umorzenia części akcji SKA). Wnioskodawca na moment umorzenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto na moment umorzenia SKA może posiadać zyski wypracowane przez SKA w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu i odnosi ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem stanowi on, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, w tym dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jednocześnie chodzi tu o umorzenie o charakterze przymusowym i automatycznym.

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Ponadto na podstawie pkt 21 ww. przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W myśl art. 22 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy stanowi, że: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
   1. własności,
   2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
   
   

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wszystkie wskazane warunki omawianego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Należy także wskazać, że – w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółka uzyskująca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: z tytułu umorzenia akcji) ma posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej te przychody prze okres nie krótszy niż 2 lata. Jednocześnie z pkt 2 wskazanej regulacji wynika, że spółka wypłacająca to spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiadająca siedzibę w Polsce. Tego typu spółką SKA jest od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Zatem okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania akcji SKA Wnioskodawca winien liczyć od dnia, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie od dnia nabycia.

Tym samym, skoro w opisie sprawy mowa jest o 2-letnim okresie posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA licząc od dnia ich nabycia, a nie od daty, w której SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie spełni wymogu określonego w art. 22 ust. 4a tej ustawy.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca).

I tak – zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z treści tych przepisów wynika, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem jeżeli SKA wypłaca na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, którego podstawę stanowią zyski SKA wypracowane przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to takie wynagrodzenie (bądź jego część) w ogóle jest wyłączona z omawianego zwolnienia.

Reasumując – dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji SKA w całości nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.