Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-644/11-3/16-S/IR
z 20 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 924/12, uprawomocnionym w dniu 1 października 2015 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1006/13 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy obciążaniu kosztami za media dostarczane do lokali użytkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy obciążaniu kosztami za media dostarczane do lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 cyt. ustawy m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych.

W ramach powyższej działalności Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są:

• własnością Spółdzielni, wynajmowanych osobom trzecim;
  

• przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni,
  

• przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni,
  

• przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni,
  

• przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.
  
  

Na podstawie art. 4 ust. l, 2, 4 i 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

• członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
  

• osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatację i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
  

• członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
  

• właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.
  
  

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali, o których mowa w pkt 1-5 powyżej. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych.

Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości starych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawka 8 % podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na następujące podmioty:

1. najemców lokali użytkowych,
2. członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
3. osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
4. członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,
5. właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na następujące podmioty:

1. najemców lokali użytkowych,
2. członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
3. osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
4. członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,
5. właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni.
   
   

Usługi Spółdzielni na rzecz najemców lokali użytkowych, członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, lub na rzecz właścicieli lokali użytkowych, będących lub niebędących członkami spółdzielni są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W ocenie Wnioskodawcy w ramach przenoszenia kosztów eksploatacji na rzecz najemcy, właściciela lub osoby, której przysługuje prawo spółdzielcze, podatnik świadczy bezpośrednio lub jedynie refakturuje różnego rodzaju usługi, w tym usługi dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych). Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 cyt. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach od 140 do 144 załącznika nr 3 do ustawy wskazano następujące rodzaje usług, do których stosuje obniżoną stawkę 8% podatku VAT: usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT, a nie stawki podstawowej 23%. A zatem stawkę podstawową Spółdzielnia stosować będzie do opłat, które wynikają z usług świadczonych przez Spółdzielnię samodzielnie, zaś w zakresie, w którym Spółdzielnia jedynie dokonuje refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, tj. 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych).

Takie ujęcie powyższego rozliczenia, wynika z dyspozycji art. 30 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, tj. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W analizowanym przypadku Spółdzielnia zawierając umowy z dostawcami mediów działa w imieniu własnym, lecz czyni to wyłącznie w interesie i na rzecz bezpośrednich odbiorców tych usług, tj. swoich członków, właścicieli, najemców, czy też osób, którym przysługuje określone prawo spółdzielcze do lokalu. W takiej sytuacji wiec, należy wyodrębnić obrót podatnika wyliczany według ogólnej zasady na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, od obrotu wyliczanego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do tego poprzedniego. Już wyłącznie ten argument przemawia za tym, aby stosować w zakresie refakturowanych kosztów, stawkę właściwą z tytułu świadczenia refakturowanych usług.

Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), według którego ,,w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnikiem sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Ponadto brak podstaw do rozliczenia opłat z tytułu dostawy mediów wynika a contrario z art. 78 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się takie elementy jak: podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten natomiast nie wymienia opłat z tytułu dostawy mediów, zatem brak jest podstaw do wliczenia na podstawie tego przepisu dołączenia wszystkich nakładanych przez Spółdzielnię opłat, o których mowa na wstępie niniejszego wniosku. Takie rozumienie podzielane jest również w literaturze przedmiotu (np. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, Przegląd Podatkowy 2008/1/14).

Nie bez znaczenia dla oceny analizowanego stanu faktycznego jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise, w którym rozstrzygnięto, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jednakże jednocześnie Trybunał wskazał, że co do zasady każda usługa powinna być uznawana za odrębną i niezależną od siebie, zaś jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

ETS wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał opozycje pomiędzy ekonomiczną a prawną rzeczywistością danej transakcji (usługi). Podatek od towarów i usług jest konstrukcyjnie podatkiem ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego drugorzędne znaczenie. Ponadto również z uwagi na gospodarczy charakter tego obciążenia fiskalnego, interpretacja przepisów nie może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji między podmiotami.

W ocenie Wnioskodawcy sztuczne łączenie wyodrębnionych opłat nakładanych na wskazane na wstępie podmioty (odbiorców usług) stałoby w sprzeczności z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że zarówno w orzecznictwie ETS jak również polskich sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług podkreśla się gospodarczą stronę dokonywanych transakcji i rozliczeń. W analizowanych przypadkach, finalni nabywcy dostarczanych do lokali mediów obciążani byliby stawką 8%, gdyby samodzielnie zawierali umowy z dostawcami mediów. W sytuacji zaś, gdy korzystają z pośrednika (tj. Spółdzielni), która w imieniu własnym, ale na ich rzecz zawiera umowy z ww. dostawcami, nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznej strony transakcji i zasad konkurencji byłoby łączenie tych usług z pozostałymi usługami świadczonymi przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków, najemców, właścicieli lokali, osób, którym przysługują prawa spółdzielcze do lokali użytkowych i opodatkowanie ich łącznie wyższą podstawową stawką VAT.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie wskazuje się, że strony mają swobodę w określeniu, czy dane świadczenie ma charakter odrębnej usługi, czy też łącznie z innymi usługami składa się na jedną złożoną usługę o kompleksowym charakterze (tak W. Varga, w glosie do wyroku TS z dnia 25 lutego 1999 r. C 349/96). Takie wyodrębnienie lub połączenie usług przez strony wynikać może z wyodrębnienia w umowie (lub w przypadku Spółdzielni również wiążącej i ważnej uchwale właściwego organu Spółdzielni) świadczeń jedynie refakturowanych i świadczeń pozostałych świadczonych osobiście przez podatnika za pomocą swoich zasobów rzeczowych ludzkich i kapitałowych.

Wskazać należy, iż powyższe stanowisko co do zasady podziela aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne a zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 roku I FSK 740/10, który co prawda został wydany w związku z rozliczeniami pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami, lecz argumentacja w nim zawarta może mieć również bezpośrednie odniesienie do spółdzielni mieszkaniowych. W wyroku tym wskazuje się, że ,,w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabytą przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia powyższego wynika również, że łączenie świadczeń na rzecz finalnych odbiorców nabywanych jedynie przez Spółdzielnię z usługą świadczoną samodzielnie przez Spółdzielnię na rzecz tych podmiotów (w szczególności kosztów mediów z usługą najmu), w przypadku wyraźnego wyodrębnienia tych kosztów w umowie lub uchwale właściwego organu Spółdzielni byłoby sztuczne i nieprawidłowe.

Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. III SA/Wa 1391/09, WSA w Krakowie SA/Kr 346/10 i NSA z 11 stycznia 2011 r. I FSK 1454 i z 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3047/10.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, iż ww. stanowisko jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W dniu 2 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie przepisu § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-644/11-2/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-664/11-2/JS z dnia 2 stycznia 2012 r. z powodu jej niezgodności z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 21 lutego 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. (data otrzymania 14 marca 2013 r.) sygn. akt I SA/Lu 924/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) sygn. akt I FSK 1006/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 26 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 924/12 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 924/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1006/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją:

• nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0,
  

• nr 141 załącznika znajdują się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0,
  

• nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37,
  

• nr 143 załącznika znajdują się „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” – PKWiU 38.11.1,
  

• nr 144 załącznika znajdują się „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” – PKWiU 38.11.2.
  
  

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca działając w formie spółdzielni mieszkaniowej w ramach swojej działalności statutowej m.in. zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych. W ramach powyższej działalności Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są:

• własnością Spółdzielni, wynajmowanych osobom trzecim;
  

• przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni,
  

• przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni,
  

• przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni,
  

• przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.
  
  

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do ww. lokali. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych. Powyższe koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości starych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Z kolei na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.):

• członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
  

• członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
  

• właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
  

• członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.
  
  

W myśl art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Jednocześnie wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 924/12 stwierdził, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” (wyrok I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011 r.).

Zdaniem Sądu, orzeczenie TSUE w sprawie C-572/07 wskazuje jednoznacznie, że w sytuacji, gdy można z usługi najmu (dzierżawy) wyodrębnić (oddzielić) dostawy do lokalu najemcy (dzierżawcy) energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody, czy usługi odbioru ścieków i wywozu nieczystości - nie ma podstaw do kwestionowania możliwości fakturowania przez wynajmującego (wydzierżawiającego) kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu (dzierżawy), jako rozdzielnych i niezależnych czynności.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości przez Spółdzielnię najemcom lokali, w sytuacji wyodrębnienia tych opłat z czynszu najmu, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to Organ.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, w sytuacji, w której podatnik - działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

W ocenie Sądu, oznacza to, że jeśli strony umowy najmu wyraźnie zastrzegą odrębne rozliczanie (fakturowanie) czynszu z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu dostawy wody, usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących te usługi

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1006/13 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 924/12 wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji, po zadaniu pytania przez NSA, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy;

1. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5. z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.
   
   

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia lub ustalony niezależnie od innych kryteriów uwzględniających zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zdaniem NSA, należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem - jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) – w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego ich zużycia, Organ powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości, świadczone przez wynajmującą Spółdzielnię obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

Odnosząc powołane przepisy oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA w ww. orzeczeniach do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż skoro Spółdzielnia obciąża najemców, członków Spółdzielni, osoby niebędące członkami Spółdzielni oraz właścicieli lokali, kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali użytkowych i obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych, a ponadto powyższe koszty dostarczania mediów są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych, to uznać należy, że przeniesienie tych kosztów dla celów podatku VAT traktowane jest tak, jakby Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył te usługi na rzecz ww. podmiotów. Celem bowiem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przy obciążaniu przez Wnioskodawcę wyżej wskazanych podmiotów, kosztami mediów tj. usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 do ustawy, dostarczanych do lokali użytkowych udostępnionych przez Spółdzielnię stanowiących świadczenia odrębne od usługi zasadniczej zastosowanie znajdzie, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, 8% stawka podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.