Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/4512-961/15/KM
z 10 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalenia prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital (dalej: Wnioskodawca) od dnia 1 stycznia 2012 r. korzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem art. 90 ustawy o VAT (proporcja odliczeń), gdyż brak jest możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej w odniesieniu do wydatków, którym nie można w momencie dokonania nabycia towarów i usług przypisać bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi. Prawo to wykreowała nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 332 z 2011 r.) w art. 90, ustawodawca od dnia 1 kwietnia 2011 r., zmienił zasady proporcjonalnego odliczania podatku VAT i przyznał prawo do odliczenia części podatku naliczonego podmiotom świadczącym między innymi: usługi zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu oraz świadczenia opodatkowane podatkiem VAT bez względu na wysokość współczynnika sprzedaży. Wnioskodawca po dostosowaniu systemu finansowo-księgowego od dnia 1 stycznia 2012 r. korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego strukturą w wysokości 1%. W latach 2012, 2013, 2014, 2015 u Wnioskodawcy współczynnik sprzedaży nie przekroczył wysokości 1%. Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo Zamówień Publicznych, w art. 86 po ust. 2 dodaje ust. 2a i wprowadza od dnia 1 stycznia 2016 r. pojęcie „sposobu określenia proporcji” tzw. „prewspółczynnik”, odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć. Zgodnie z wprowadzonym art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług przy wyborze sposobu określania proporcji w przypadku Wnioskodawcy najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji jest kryterium rocznego obrotu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą jako podmiot wykonujący działalność leczniczą na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654). Podstawą opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT), za którą Wnioskodawca otrzymuje zapłatę jest zgodnie z paragrafem 6 Statutu Wnioskodawcy udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, uczestniczenie w realizacji zdań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty, objętych dokumentem p.n. faktura za wykonane świadczenia na podstawie art. 106a, ale korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 26 lit. b ustawy. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne, które nie spełniają definicji usługi medycznej, gdyż jej wykonanie nie służy m.in. poprawie zdrowia dlatego usługi te opodatkowane są stawką VAT 23%. Wnioskodawca świadczy także usługi hotelowe opodatkowane stawką 8%. Ponadto na podstawie ww. Statutu, Wnioskodawca wykonuje pozostałą działalność inną niż działalność lecznicza objętą dokumentem p.n. faktura na podstawie art. 106a, a polegającą na wydzierżawianiu pomieszczeń i terenu wraz z mediami opodatkowaną stawką podatku VAT 23% oraz 8% w przypadkach dopuszczających stosowanie preferencji. Wnioskodawca od 2013 r. do 2016 r. na podstawie zawartej umowy z Ministerstwem Zdrowia otrzymuje dotację celową na realizację inwestycji budowlanej, polegającej na spełnieniu wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r., w sprawie szczegółowych wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r., poz. 739). Wpływ dotacji celowej na rachunek bankowy Wnioskodawcy dokonywany jest na podstawie „zestawienia poniesionych wydatków” przez Wnioskodawcę i nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. W związku z tym, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2016 r. w dalszym ciągu będzie nabywał towary i usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wchodzą w zakres art. 5 ustawy o VAT i nie będzie wykonywał żadnych czynności poza reżimem ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2016 r. nie będzie określał proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT tzw. prewspółczynnikiem, ale jak do dnia 31 grudnia 2015 r. współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobligowany do zastosowania od dnia 1 stycznia 2016 r. sposobu określenia proporcji tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy? Czy w dalszym ciągu współczynnik proporcji Wnioskodawca może ustalać tak jak do 31 grudnia 2015 r. zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zmianami), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podarku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, działając jako podmiot leczniczy a świadczenia, które wykonuje i których celem jest poprawa zdrowia korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 26 ustawy. Wykonywane świadczenia medyczne niesłużące poprawie zdrowia opodatkowane są stawką 23% oraz usługi hotelowe stawką VAT 8%. Ponadto Wnioskodawca wykonuje pozostałą działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, polegającą na wynajmie terenu i pomieszczeń wraz z mediami. Pozostała działalność opodatkowana jest stawką 23 i 8%. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży mieszanej: opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 28b, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy, brak jest możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy.

W związku z tym Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy do dnia 31 grudnia 2015 r. Nowelizacja ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo Zamówień Publicznych, obliguje podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego proporcją do zastosowania od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 2a „sposobu określenia proporcji”, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2c pkt 1-4 znowelizowanej w dniu 9 kwietnia 2015 r. ustawy, ustawodawca wskazuje podatnikom możliwości wyboru sposobu określenia proporcji.

Wnioskodawca na podstawie umów zawartych z Ministerstwem Zdrowia realizuje m.in. programy zdrowotne. Środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę nie stanowią dotacji, a przekazanie środków finansowych następuje na podstawie dokumentu faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Dotacja celowa realizowana w latach 2013-2016, którą otrzymuje Wnioskodawca jest realizowana na podstawie „zestawienia poniesionych wydatków” i jest ściśle powiązana z działalnością gospodarczą podmiotu leczniczego.

Reasumując, pomimo że Wnioskodawca otrzymuje dotacje z Ministerstwa Zdrowia na realizację inwestycji oraz nienazwane inne środki finansowe, na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, jednakże nie stanowi to innej działalności nieobjętej reżimem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. do obliczenia proporcji będzie stosował „zasadę jak do dnia 31 grudnia 2015 r., tzn. zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane dotacje i inne środki pieniężne oraz zakupy usług i towarów są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli do wyliczenia struktury sprzedaży ma zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2016 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b – 2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. art. 90b i 90c ustawy reguluje obowiązki dotyczące dokonywania ewentualnej korekty podatku odliczonego wg art. 86 ust. 2a-2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy przypadkach, wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, działając jako podmiot leczniczy a świadczenia, których celem jest poprawa zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku, natomiast wykonywane świadczenia medyczne niesłużące poprawie zdrowia są opodatkowane. Ponadto Wnioskodawca wykonuje pozostałą działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, polegającą na wynajmie terenu i pomieszczeń wraz z mediami. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży mieszanej: opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 28b, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy (wykonywanej w ramach działalności gospodarczej) oraz brak jest możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca „nie będzie wykonywał żadnych czynności poza reżimem ustawy o podatku od towarów i usług”.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje czynności, które są opodatkowane i zwolnione od podatku, a także niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 28b, art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy, przy założeniu, że wszystkie zakupy posłużą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymane dotacje będą ściśle powiązane z działalnością gospodarczą podmiotu leczniczego, to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wyliczania prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ww. ustawy, jest prawidłowe.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w zakresie dotyczącym zakupów, dla których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, na podstawie prowadzenia ewidencji zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-9a.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, ale których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy lub na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy, natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości określenia wysokości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.