2016.02.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1246/11/16-S/AK
z 3 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 335/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 843/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie wody odsprzedawanej najemcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie wody odsprzedawanej najemcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych pod działalność gospodarczą zgodnie z symbolem PKD 6820.

Najemców lokali Wnioskodawca obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT obowiązującą dla tego rodzaju usług w 2011 r., tj. 23%. Oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wg rzeczywistych ponoszonych kosztów za dany lokal, na podstawie jednostek zużycia z liczników pomiarowych. Opłaty ze media Najemca ponosi zgodnie z umową najmu na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy odrębnych faktur. Faktury te są refakturą, co oznacza że Wnioskodawca przenosi poniesione koszty za media bez doliczania marży na Najemcę wg kwot netto oraz stawek VAT na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę za ww. media faktur.

Na odrębnej fakturze obciążającej najemcę lokalu Wnioskodawca fakturuje dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny zgodnie ze stawką VAT z otrzymanych faktur za energię elektryczną, gaz wg stawki VAT 23%, a za wodę wg stawki 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w 2011 r. Wnioskodawca stosuje prawidłowe stawki VAT dla odsprzedawanych opłat dotyczących wody, tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje on prawidłowe stawki VAT. Zgodnie z zasadami odsprzedawania usług (potocznie zwanym refakturowaniem) powinien stosować te same stawki VAT oraz kwoty bez doliczania marży, które widnieją na fakturze, na podstawie której dana usługa jest refakturowana.

Refaktury tych kosztów są wykazywane ze stawką obowiązującą, tj. 23% lub 8%. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy nie ma regulacji co do kwestii refakturowania kosztów, jednak ogólnie przyjęta praktyka i orzecznictwo nie wykluczają wystawiania tzw. refaktur na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednio odbiorcami usług, a obciążanymi na podstawie podpisanych umów najmu, z których wynika koszt najmu i określone są opłaty dotyczące mediów.

W dniu 23 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1246/11-2/AK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) w zakresie dokumentacji oraz stawki podatku przy dostawie wody, którymi obciążany jest najemca jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 grudnia 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 23 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443/W-105/11-2/SJ.

W dniu 22 lutego 2012 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 23 listopada 2011 r., nr ILPP2/443-1246/11-2/AK.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 16 lipca 2012 r. od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 843/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 335/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 843/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem – PKWiU 55).

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych pod działalność gospodarczą.

Najemców lokali Wnioskodawca obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT obowiązującą dla tego rodzaju usług w 2011 r., tj. 23%. Oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wg rzeczywistych ponoszonych kosztów za dany lokal, na podstawie jednostek zużycia z liczników pomiarowych. Opłaty za media Najemca ponosi zgodnie z umową najmu na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy odrębnych faktur. Faktury te są refakturą, co oznacza że Wnioskodawca przenosi poniesione koszty za media bez doliczania marży na Najemcę wg kwot netto oraz stawek VAT na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę za ww. media faktur.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, zasadne jest odwołanie się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 335/12, w którym Sąd wskazując na orzecznictwo trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że: „(…) w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też świadczenia jednolite (por. wyrok z dnia 21.03.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget; z dnia 2.05.1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP i inne).

ETS wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły.

Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, jednoznacznie stwierdził, na co wskazano wyżej, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu, nie analizując sytuacji, z której wynikałoby że strony w umowie najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, powołał wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie (Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96).

Tymczasem w wyroku tym Trybunał stwierdził, że »W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia«.

Zdaniem Trybunału oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy. Stanowisko to znajduje podzielenie w przywołanym wyżej orzecznictwie krajowych sadów administracyjnych.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i naturalnością kształtu transakcji można podzielić świadczenie na odrębne elementy”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 843/15 uznając, że: „(…) należy stwierdzić, że czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali oraz dostarczaniu mediów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, powinny być uznane za odrębne usługi. Argumentem przesądzającym o powyższym jest argument, że są to usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody w odniesieniu do poszczególnych powierzchni biurowych i magazynowych w danym okresie rozliczeniowym.

Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób uznać za sztuczne tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana.

Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14. Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, przy czym wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych”.

Mając na uwadze przywołane przepisy, ich wykładnię dokonaną przez WSA i NSA oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Zatem świadczenia z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu oraz wody, stanowią odrębne usługi, co oznacza w konsekwencji, że Wnioskodawca stosuje prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8% w 2011 r. z tytułu odsprzedaży najemcom wody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin