Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-1253/15-2/AW
z 26 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ujęcia wartości opłat publicznoprawnych w podstawie opodatkowania w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, oraz momentu w którym należy rozliczyć podatek VAT wynikających z ww. opłat (pytanie Nr 1 i 2) - jest prawidłowe;
• sposobu dokumentowania pobieranych od korzystających opłat publicznoprawnych (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia wartości opłat publicznoprawnych w podstawie opodatkowania w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, oraz momentu w którym należy rozliczyć podatek VAT wynikających z ww. opłat oraz sposobu dokumentowania pobieranych od korzystających opłat publicznoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera on umowy leasingu finansowego, spełniające ustawowe warunki uznania ich za dostawę towarów na gruncie podatku VAT (odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym dokonuje Korzystający oraz umowy, których przedmiotem są grunty lub użytkowanie wieczyste gruntów) - łącznie dalej zwane: Umowy Leasingu Finansowego. Są to umowy długookresowe i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat.

Wspomniane umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy VAT stanowią dostawę towarów, w związku z tym Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące dokonaną dostawę. Faktury wystawiane są po dokonaniu dostawy, w terminach określonych przepisami ustawy o VAT. Na fakturach wykazywana jest cała wartość Umowy Leasingu Finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wspomniane wynagrodzenie składa się:

1. z części kapitałowej - obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz
   
2. z części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową,
   powiększone o należny VAT w stawce właściwej dla danej dostawy towarów.
   
   

W przypadku Umów Leasingu Finansowego, korzystający zobowiązany jest, ze wspomnianej faktury, do zapłaty tylko kwoty VAT, natomiast opłaty okresowe są uiszczane w okresach miesięcznych na podstawie not obciążeniowych.

Ponadto w przypadku, gdy przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego są nieruchomości Korzystający obowiązany jest do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy podatku od nieruchomości, a w przypadku gdy przedmiotem umowy są niektóre środki transportu - podatku od środków transportu. Wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i Korzystający jest nimi obciążany dopiero w momencie poniesienia ich przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty publicznoprawne - podatek od środków transportowych oraz podatek od nieruchomości - jakimi Wnioskodawca obciąża klientów powinny być opodatkowane stawką podatku VAT taką samą jaka ma zastosowanie do danej umowy leasingu?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca - W którym momencie należy ująć dla potrzeb rozliczenia VAT obciążenie Korzystającego dodatkowymi opłatami na rzecz Wnioskodawcy wynikającymi z podatku do nieruchomości lub podatku od środków transportu ?
3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować dokonaną przez siebie sprzedaż w odniesieniu do kwot podatku od nieruchomości bądź podatku od środków transportowych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD.1.

Podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu, którymi obciąża on Korzystających stanowią w istocie formę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, a więc podwyższają podstawę opodatkowania. Oznacza to więc również, iż zastosowanie w przypadku obciążania Korzystających wspomnianymi opłatami ma stawka VAT właściwa dla danego leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT- opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się między innymi wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Wnioskodawca zawiera Umowy Leasingu Finansowego stanowiącego dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, na podstawie których otrzymuje wynagrodzenie. Jednakże poza wynagrodzeniem, Wnioskodawca stosownie do ogólnych warunków umów obciąża swoich klientów dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę związanymi z przedmiotem leasingu, m.in. podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem od środków transportowych, dotyczących przedmiotu leasingu.

W ugruntowanym orzecznictwie w zakresie świadczeń kompleksowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) wskazuje (zob. np. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen), że dla celów VAT każda czynność powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną, ale czynność złożona z wielu świadczeń nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy między dostawą towarów leasingu a kosztami danin publicznoprawnych jakimi obciążani są klienci zachodzi ścisły związek, na który powołuje się TSUE. Ponoszenie przez klientów opłat związanych z obciążeniem ich podatkiem od nieruchomości lub podatkiem od środków transportu wynika bezpośrednio z faktu wydania przedmiotu leasingu (gdyby klient nie zawarł umowy leasingu, dodatkowe opłaty nie byłyby w ogóle ponoszone). Koszty te pozostają w ścisłym związku z leasingiem, dopełniając świadczenie główne. Ich samoistne funkcjonowanie w oderwaniu od umowy nie miałoby racjonalnego uzasadnienia.

Nie można zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie zakwalifikować tychże kosztów jako składowych świadczenia wynikającego z umowy leasingu a tym samym nie objąć ich rygorem przepisów doń się odnoszących.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazać należy, że podstawa opodatkowania jest przypisywana do danego przedmiotu opodatkowania i dla danej czynności określana jest jedna podstawa opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy konieczność wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu leasingu pobieranych przez niego dodatkowych opłat wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Przepis ten nakazuje włączyć do podstawy opodatkowania koszty dodatkowe, które stanowią ewidentne przykłady świadczeń pomocniczych, gdy nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2000 roku (sygn. Akt SA/Gd 812/98) analizował kwestię podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawy. Sąd we wspomnianym orzeczeniu stwierdził, że „podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, to jest obowiązek ich uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą. Podatki i opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy nieruchomości są wydzierżawiane czy pozostawały niewykorzystywane i dotyczą podatnika tych podatków. Stanowią zatem koszt utrzymania obciążający wydzierżawiającego. W odniesieniu natomiast do dzierżawy stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za dzierżawę”.

Konstrukcja obu tych podatków (podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu) wskazuje, że ich podatnikiem jest w przedstawionej sytuacji właściciel nieruchomości lub środka transportu (a więc Wnioskodawca) a nie podmiot, który korzysta z nich na podstawie umowy leasingu (Korzystający). Z uwagi jednak na swobodę umów strony mogą postanowić, aby ich ekonomiczny ciężar przenieść na podmiot korzystający z przedmiotu. Skoro więc opłaty te mają charakter podatku jedynie dla właściciela nieruchomości lub właściciela samochodu ciężarowego w efekcie więc dla Korzystającego stanowią one jedynie element ceny świadczenia głównego. Oznacza to więc, iż wspomniane opłaty dodatkowe związane z obciążeniem Korzystającego podatkiem od nieruchomości lub podatkiem od środków transportu wchodzą w skład podstawy opodatkowania leasingu finansowego i jako takie powinny być opodatkowane stawką właściwą taką jak dla całej umowy leasingowej.

AD 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Umów Leasingu Finansowego obciążenie Korzystającego dodatkowymi opłatami na rzecz Wnioskodawcy wynikającymi z podatku do nieruchomości lub podatku od środków transportu, w sytuacji, gdy wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umowy powinno być dla potrzeb rozliczenia VAT ujmowane w bieżących rozliczeniach, bez konieczności korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku leasingu finansowego (tj. umów w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w chwili dokonania dostawy towarów.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla leasingu stanowiącego dostawę towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego, finansujący obowiązany będzie określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Stosownie do treści umów zawieranych przez Wnioskodawcę, w momencie wystąpienia obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości lub podatku od środków transportu ciężar wspomnianych danin publicznoprawnych przenosi on na Korzystającego.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, a więc już po rozpoznaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy towarów może dojść do zmiany wysokości wynagrodzenia, wykazanego pierwotnie jako podstawa opodatkowania.

Co więcej Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia ani oszacowania rozmiarów potencjalnej zmiany wysokości wynagrodzenia.

W literaturze oraz orzecznictwie przyjęto, iż jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. W takiej sytuacji faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji, lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że brak możliwości oszacowania wysokości dodatkowego wynagrodzenia odpowiadającemu przenoszonym na leasingobiorcę obciążeniom z tytułu podatku od nieruchomości (lub od środków transportowych) nie jest wynikiem błędu ani też nie jest zależne od okoliczności istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wysokość dodatkowego wynagrodzenia zależna jest bowiem od systemu określania i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych. Wnioskodawca obowiązany jest do składania deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracji na podatek od środków transportowych, obliczania ich kwot oraz wpłacania go bez wezwania w terminach przewidzianych w przepisach. Jednocześnie aby możliwe było obliczenie podatku w obu sytuacjach Wnioskodawca musi znać stawki podatku. Te zaś nie są ogłaszane na kilka lat do przodu, zatem nie ma możliwości ustalenia jaka kwota podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych będzie podlegała wpłacie w całym okresie trwania umowy leasingu. Ponadto w obu przypadkach rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, co więcej może wprowadzić zwolnienia w tym zakresie (a więc podatek ten może w ogóle nie wystąpić). Stawka podatku od nieruchomości może zależeć również np.: od sposobu wykorzystania nieruchomości w danym okresie. Zatem dodatkowe obciążenie Korzystającego podatkiem od nieruchomości lub podatkiem od środków transportu może w przyszłości nastąpić (ale nie musi, ponieważ możliwe jest również zwolnienie z podatku od nieruchomości), a ponadto nawet jeżeli podatek ten w przyszłości wystąpi to w momencie zawierania umowy Wnioskodawca pozbawiony jest możliwości określenia jego kwoty. Stąd za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że faktura dokumentująca dostawę towarów a nie obejmująca elementu kalkulacyjnego ceny, jakim są daniny publicznoprawne o nieokreślonej z wyżej wskazanych przyczyn wysokości będzie wystawiona prawidłowo. Stąd Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ujęcia zmiany podstawy opodatkowaniu w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do głównej części wynagrodzenia leasingodawcy. Analogiczne wnioski wysunięte zostały w wyroku NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 774/10: „za całkowicie uprawnione należy uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego”. W sytuacji zatem, gdy brak jest możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem lub obniżeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury oraz uzależnione są od wielu czynników zewnętrznych - kwota ta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca zmianę wynagrodzenia bez konieczności wstecznego korygowania podstawy opodatkowania. Jak czytamy w dalszej części uzasadnienia przytoczonego wyroku NSA „Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10). Wobec powyższego należy przyjąć, że Wnioskodawca w momencie powstania obowiązku podatkowego z zastosowaniem corocznie nowo określonych stawek podatków we wspomnianych podatkach majątkowych będzie miał możliwość określenia zmiany kwoty wynagrodzenia z tytułu leasingu. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w tych daninach publicznoprawnych jest czynnikiem determinującym wyznaczenie chwili, z którą będzie możliwe przeniesienie ich ciężaru na leasingobiorcę w postaci opłat dodatkowych. Stąd Wnioskodawca powinien uwzględniać w deklaracji VAT powyżej opisane dodatkowe opłaty na bieżąco w momencie obciążania nimi korzystającego (leasingobiorcy), bez konieczności korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych.

AD. 3

W ocenie Wnioskodawcy w momencie, gdy będzie możliwa do określenia wysokość opłaty dodatkowej odpowiadająca podatkowi od nieruchomości lub podatkowi od środków transportowych obowiązany on będzie do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie zajdzie żadna z wyżej wskazanych okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Z przyczyn oczywistych obciążenie leasingobiorcy dodatkowymi opłatami, które odpowiadają podatkowi od nieruchomości lub podatkowi od środków transportowych nie mieści się w katalogu okoliczności określonych w pkt 1-4 wskazanego przepisu. Samego zaś faktu skonkretyzowania wysokości opłaty dodatkowej na skutek niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności nie należy utożsamiać z podwyższeniem ceny bądź z pomyłką w cenie. Należy zauważyć, że opłaty dodatkowe będące przedmiotem niniejszych rozważań odpowiadają podatkowi od nieruchomości bądź podatkowi od środków transportowych. Co więcej ich określenie w chwili dokonywania dostawy nie jest możliwe, na co Wnioskodawca wskazywał wcześniej. Wysokość opłat dodatkowych determinują bowiem takie czynniki zewnętrzne jak m.in. coroczne określenie nowych stawek podatków przez uprawnione do tego organy bądź ewentualne wprowadzenie zwolnień przedmiotowych. Stąd de facto w momencie wydania towaru (dokonania dostawy) opłaty dodatkowe nie powstają, a konstytuują się one dopiero w określonym momencie - z chwilą obliczenia podatku od nieruchomości (bądź od środków transportowych), co zaś może nastąpić dopiero z chwilą określenia stawek podatku. Stąd w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do podwyższenia ceny a do pierwotnego określenia wysokości jednego z elementów kalkulacyjnych całego wynagrodzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że umowa leasingu finansowego może być zawarta na okresy dłuższe niż 5 lat. Stąd w przypadku zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania faktur korygujących dotyczących opłat dodatkowych (podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych) spowodowałoby zaburzenie czytelności transakcji na potrzeby rozliczenia podatku VAT. W odniesieniu do opłat dodatkowych obowiązek wystawienia co miesiąc faktury korygującej na przestrzeni obowiązywania całej umowy skutkowałoby w przypadku umów zawartych na 10 lat obowiązkiem wystawienia 120 faktur korygujących do jednej faktury dokumentującej dostawę towaru. Jak wcześniej wskazano i co ma poparcie w orzecznictwie, okoliczności wpływające na zmianę wynagrodzenia Wnioskodawcy uzasadniają ujmowanie opłat dodatkowych w bieżących okresach rozliczeniowych bez potrzeby modyfikacji rozliczenia dokonanego w związku z dokonaną dostawą. Stąd za nieuzasadnione należałoby uznać nałożenie obowiązku wystawiania faktur korygujących na wartość opłat dodatkowych, których określenie możliwe jest w późniejszym aniżeli dostawa towarów okresie, bowiem identyczny rezultat na potrzeby rozliczeń podatku VAT można uzyskać wystawiając faktury dokumentujące obciążenie opłatami dodatkowymi przy jednoczesnym zachowaniu przejrzystości rozliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe zakresie ujęcia wartości opłat publicznoprawnych w podstawie opodatkowania w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego, oraz momentu w którym należy rozliczyć podatek VAT wynikający z ww. opłat (pytania Nr 1 i 2) oraz nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokumentowania pobieranych od korzystających opłat publicznoprawnych (pytanie Nr 3).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;(...).
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą związaną z zawieraniem umów leasingu finansowego spełniające warunki ustawowe do uznania ich za dostawę towarów na gruncie podatku VAT (odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz umowy których przedmiotem są grunty lub użytkowanie wieczyste gruntów). Wskazane umowy mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat. Wskazane umowy stanowią dostawę towarów w związku z tym Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące dokonaną dostawę. Faktury wystawia Zainteresowany po dokonaniu dostawy w terminach określonych przepisami ustawy o VAT. Na fakturach wykazana jest cała wartość umowy leasingu finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie składa się z części kapitałowej obejmującej wartość leasingu oraz części odsetkowej ustalonej w oparciu o aktualna stopę procentową powiększone o należny podatek VAT właściwy dla danej dostawy.

W przypadku nieruchomości korzystający jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy podatku od nieruchomości zaś w przypadku gdy przedmiotem umowy leasingu finansowego są środki transportu korzystający jest zobowiązany do uiszczenia podatku od środków transportu. Wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i korzystający jest nimi obciążany dopiero w momencie poniesienia ich przez Wnioskodawcę. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą ustalenia, czy przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu na leasingobiorcę podlega opodatkowaniu VAT stawką właściwą do danej umowy leasingu.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że koszty podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu, a więc podlegające opodatkowaniu VAT tak jak sama usługa leasingu.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taką umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera umowy długookresowe i mogą przekraczać okres 5 lat. Przedmiotem tych umów mogą być nieruchomości lub środki transportu. Korzystający w okresie trwania umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zatem umowy leasingu finansowego, które zawiera Wnioskodawca traktowane są na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z pózn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportu nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu mają charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/leasingobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportu są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W odniesieniu do opisu sprawy, stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości bądź podatek od środków transportu stanowi dla Wnioskodawcy odrębny element rozliczeń z Korzystającym, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak umowy leasingu.

Zatem, koszt związany z umową leasingu finansowego, jakim jest podatek od nieruchomości lub podatek od środków transportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu leasingu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Zainteresowany zwrócił się również o wyjaśnienie w którym momencie należy rozliczyć obciążenie korzystającego dodatkowymi opłatami wynikającymi z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu oraz w jaki sposób powinien udokumentować dokonaną sprzedaż opłat publicznoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy takie rozliczenie powinno być ujmowane w bieżących rozliczeniach bez konieczności korygowania poprzednich okresów rozliczeniowych, gdyż jak wskazuje w stanie faktycznym sprawy wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umów. Ponadto zdaniem Zainteresowanego dokumentem który powinien potwierdzić sprzedaż opłat publicznoprawnych winna być faktura VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
   
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
   
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    
12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
15. kwotę należności ogółem (…).
    
    

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   – podatnik wystawia fakturę korygującą.
   
   

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
      
   3. przyczynę korekty;
4. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
5. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
   
   

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
   
   

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
  
  

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Przenosząc wskazane przepisy na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu finansowego powstaje obowiązek podatkowy oraz konieczność udokumentowania tej dostawy fakturą VAT obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Z treści wniosku wynika, że w chwili zawierania umowy wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości lub podatku od środków transportu nie jest znana Wnioskodawcy. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu pobierania przez Zainteresowanego opłat za ww. podatki konieczne będzie wystawienie przez Wnioskodawcę korekty faktury VAT dokumentującej dostawę przedmiotu umowy leasingu o wartość opłat z tytułu podatków i ujęcie jej w bieżących deklaracjach Spółki. W tym przypadku podwyższenie wynagrodzenia Spółki o należności związane z pobraniem podatku od środków transportu lub podatku od nieruchomości powstaje w terminie późniejszym, gdyż wysokość tych opłat nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu.

Zatem kwoty podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu powinny być udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie korekty faktury VAT i Spółka powinna wykazać podatek należny VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w zakresie pytania Nr 2 wniosku tj. w odniesieniu do momentu w którym należy rozliczyć podatek VAT w związku z obciążeniem korzystającego opłatami publicznoprawnymi oraz nieprawidłowe stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 3 tj. w stosunku do dokumentowania ww. opłat publicznoprawnych fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.